商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)核算中的折舊問題

○庹 欣 （重慶市海鑫財務(wù)顧問有限公司 重慶 400020）

一、總述

商業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)長期參加經(jīng)營活動而仍保持其原有的實物形態(tài)，但是它的價值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到銷售的產(chǎn)品成本中，構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用。因而，隨著固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，要以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。

折舊也是一種費(fèi)用，只不過這一費(fèi)用沒有在計提期間付出實實在在的貨幣資金，但這種費(fèi)用是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)體現(xiàn)，無論在權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制，計提折舊都是必需的。因此如果不計提折舊或不正確的計提折舊，都將對商業(yè)企業(yè)計算營業(yè)成本計算損益產(chǎn)生錯誤的影響。

二、計提折舊的方法

第一，平均年限法。它是按照固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限平均分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)折舊額的方法。年拆舊額=（固定資產(chǎn)價值－預(yù)計凈殘值）/預(yù)計使用年限。

第二，工作量法。工作量法是指按固定資產(chǎn)所能工作的時數(shù)平均計算折舊的一種方法。按里程計算折舊的公式：單位里程折舊額=（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計凈殘值）/規(guī)定的總行駛里程；按照工作小時計算折舊的公式：每工作小時折舊額=（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計凈殘值）/規(guī)定的總小時數(shù)；按臺班計算折舊的公式：每臺班折舊額=（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計凈殘值）/規(guī)定的工作總臺班數(shù)。

第三，雙倍余額遞減法。年折舊額=期初固定資產(chǎn)賬面折余價值×雙倍直線年折舊率，其中，雙倍直線年折舊率=2×（1/預(yù)計使用年限）×100%。

第四，年數(shù)總和法。年折舊率＝尚可使用年數(shù)/預(yù)計使用年限的年數(shù)總和。

三、我國商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊中存在的問題

1、平均折舊法用的多，加速折舊法用的少

平均折舊主要是指文中提到的平均年限法和工作量法，加速折舊包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。原則上說，對于不同的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用和它的經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式相適合的折舊方法。但當(dāng)前實踐中我國企業(yè)主要采用平均折舊法，對加速折舊法采用的少，從而對企業(yè)會計信息質(zhì)量、企業(yè)健康發(fā)展和社會進(jìn)步產(chǎn)生著不利的影響。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加速折舊法越來越體現(xiàn)出自身的優(yōu)勢。由于市場經(jīng)濟(jì)的競爭性，公司迫于市場而不得不把許多設(shè)備和機(jī)器提前報廢，形成大量的無形損耗。減少以致避免這種無形損耗給公司帶來損失的唯一方法，就是加速折舊。通過采取加速折舊，可以使公司避免損失，盡快收回資金，并有充足的資金購置或開發(fā)新型設(shè)備，加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

采用加速折舊法符合會計原則。固定資產(chǎn)在投入使用的早期，使用效率比較高，能給企業(yè)帶來較多的收入，因而在這個時期應(yīng)多提些折舊。在其投入使用的后期，效率逐漸降低，產(chǎn)生的收入相應(yīng)減少，所提折舊應(yīng)該減少。這樣做，完全符合收入與其相應(yīng)成本、費(fèi)用的配比原則。

加速折舊盡管有很多優(yōu)勢，卻沒有得到普遍采用，這其中的原因除了公司治理結(jié)構(gòu)的不完善、企業(yè)現(xiàn)代管理意識的不強(qiáng)、不同企業(yè)的企業(yè)價值觀和經(jīng)營管理水平存在差異外，更主要的原因是現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊制度的缺陷，包括會計制度和稅收制度的缺陷。

我國會計制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式自主選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，可供選擇的折舊方法包括平均年限法和加速折舊法，企業(yè)定期評估固定資產(chǎn)的使用年限和經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式，當(dāng)確定經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式發(fā)生變化時，可以調(diào)整折舊方法。因此，現(xiàn)行的會計制度不僅允許企業(yè)自主選擇折舊方法，還允許企業(yè)定期調(diào)整折舊方法。正是由于存在這種制度空間，當(dāng)治理結(jié)構(gòu)不完善，需要美化業(yè)績時，就有了一般不愿意選擇加速折舊法或隨意選擇折舊方法的現(xiàn)象出現(xiàn)。在會計舞弊案中，折舊方法的選擇也是舞弊的一種手段。

我國稅法從稅收征管角度對固定資產(chǎn)折舊方法的采用作了規(guī)定。主要內(nèi)容包括，明確規(guī)定了下列企業(yè)固定資產(chǎn)實行加速折舊可在稅前扣除：對在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、科技進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)械設(shè)備；對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備；證券公司電子類設(shè)備；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。符合上述條件的固定資產(chǎn)可以自主選擇采用加速折舊的方法，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)檢查，發(fā)現(xiàn)不符合固定資產(chǎn)折舊條件的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整?？梢姡瑖覍ζ髽I(yè)采用加速折舊法采取的是一種限制性政策，而“限制”加速折舊從根本上說是出于保證國家財政收入的考慮。

2、現(xiàn)行折舊方法未考慮貨幣的時間價值和幣值變動

隨著“現(xiàn)值”、“重置價值”、“公允價值”這些概念在會計領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，會計核算越來越重視貨幣的時間價值對會計信息的影響。但是固定資產(chǎn)核算中采用的折舊方法卻沒用充分考慮資金時間價值和幣值變動因素的影響。根據(jù)上面提到的折舊方法可以看出：目前固定資產(chǎn)根據(jù)“折舊額=折舊基數(shù)×折舊率”的等式計提折舊，其中折舊基數(shù)為“固定資產(chǎn)的原值－預(yù)計凈殘值”。雖然預(yù)計凈殘值強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，但是年折舊額僅僅是將折舊基數(shù)在折舊年限內(nèi)簡單分配，是一個靜態(tài)的過程，并未考慮貨幣時間價值和幣值變動因素的影響，這將會降低會計信息的相關(guān)性，進(jìn)而影響會計信息的質(zhì)量?，F(xiàn)在貨幣的時間價值越來越受到重視，固定資產(chǎn)被企業(yè)長期擁有，它的價值以折舊的方式跨時間段地收回，時間跨度比較長，固定資產(chǎn)所占用的這部分資金價值參與企業(yè)經(jīng)營并創(chuàng)造價值增量的過程是一個動態(tài)的過程?，F(xiàn)行的折舊方法沒有充分考慮固定資產(chǎn)投資周期內(nèi)貨幣幣值的變動，也沒有考慮貨幣的時間價值。為了真實反映財務(wù)現(xiàn)狀，對成本和折舊的核算不可避免地需要考慮貨幣時間價值的問題，而目前貨幣價值的變動，也使原有的以貨幣幣值穩(wěn)定為假設(shè)前提的折舊核算方法面臨嚴(yán)峻考驗。

目前會計準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法有兩類：一類為平均折舊法，包括平均年限法，工作量法；一類為加速折舊法，包括使用年數(shù)總和法，雙倍余額遞減法。這些方法各有優(yōu)點(diǎn)，盡管采用不同折舊方法計提的折舊總額相同，但不同的折舊方法在各個期間計算的折舊額是不同的。平均折舊法在折舊期限內(nèi)的折舊額基本平均，而加速折舊法在折舊期限的前期提取的折舊額多，后期提取的折舊額少。但是不管哪種方法，都符合“固定資產(chǎn)原值-凈殘值=年折舊額的合計數(shù)”。

固定資產(chǎn)是長期擁有的資產(chǎn)，其價值要在預(yù)計的使用期限內(nèi)分期地、逐漸地、部分地轉(zhuǎn)移和補(bǔ)償。根據(jù)貨幣時間價值的原理：一定量的資金在現(xiàn)在時點(diǎn)上的價值量要高于在未來某一時點(diǎn)上的價值量，就是我們說的“今天的一元錢比未來的一元錢更值錢”。但是在現(xiàn)行折舊計算中，無論采用哪一種方法，“固定資產(chǎn)原值-凈殘值”是現(xiàn)在時點(diǎn)上的數(shù)額，它的價值量高于各期計提的折舊額之和所產(chǎn)生的價值量。換種說法就是按照現(xiàn)行的折舊方法計提折舊使得固定資產(chǎn)的價值沒有得到完全補(bǔ)償。

現(xiàn)行的折舊方法是基于物價穩(wěn)定和幣值不變假設(shè)上的折舊方法。但是在市場經(jīng)濟(jì)中，“物價穩(wěn)定”和“幣值不變”的假設(shè)均已不成立，幾乎各個國家都有過通貨膨脹。在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，如果物價上升，固定資產(chǎn)未來的重置成本也將隨之提高。而現(xiàn)行的折舊計提方法是以歷史成本和名義貨幣為計量基礎(chǔ)，因此會使各期折舊額之和小于固定資產(chǎn)的重置成本。

四、解決方案

1、針對折舊方法選用的問題

其一，完善會計制度?，F(xiàn)行會計制度的主要不足是剛性不足，使企業(yè)能夠隨意挑選折舊方法。應(yīng)當(dāng)建立全社會統(tǒng)一的、詳細(xì)的固定資產(chǎn)分類目錄和折舊方法對照標(biāo)準(zhǔn)，建立專門機(jī)構(gòu)以鑒定是否“固定資產(chǎn)預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益方式發(fā)生變更”，并將折舊方法變更時的“備案”制改為“審批”制。此外，為節(jié)約會計成本并增強(qiáng)制度剛性，考慮固定資產(chǎn)折舊的會計標(biāo)準(zhǔn)可考慮與固定資產(chǎn)折舊的稅收政策適度統(tǒng)一，以加強(qiáng)會計制度的剛性。

其二，調(diào)整稅收政策。通過調(diào)整政策導(dǎo)向，鼓勵企業(yè)加速折舊。一方面，允許企業(yè)采用加折舊法計提折舊扣除應(yīng)納稅所得額，只影響所得稅的期間分布，不會使所得稅收總額發(fā)生減少。另一方面，加速折舊利于企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大和科技水平的提高，從而會擴(kuò)大稅基，將有利于形成經(jīng)濟(jì)增長與稅收增長取得良性循環(huán)。從長遠(yuǎn)來看加速折舊對稅收收入的影響是積極的。

2、針對折舊方法未考慮貨幣的時間價值和幣值變化

其一，國家可以統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)重估的周期，適時進(jìn)行固定資產(chǎn)的價值重估，以調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值。

其二，調(diào)整固定資產(chǎn)折舊的計提基數(shù)。在我國現(xiàn)行的會計制度中，固定資產(chǎn)的折舊基數(shù)采用始終不變的原始成本，應(yīng)計提的折舊額=固定資產(chǎn)原值-（預(yù)計殘值收入-預(yù)計清理費(fèi)用）。公式中，發(fā)生的現(xiàn)金流量不是同一時點(diǎn)上的量。固定資產(chǎn)原值是固定資產(chǎn)購入時的現(xiàn)金流量，預(yù)計殘值收入和預(yù)計清理費(fèi)用是固定資產(chǎn)報廢時的現(xiàn)金流量。因此在計算應(yīng)計提的折舊額時應(yīng)將預(yù)計殘值收入和預(yù)計清理費(fèi)用折現(xiàn)到與固定資產(chǎn)原值相同的時間點(diǎn)上，計算公式變?yōu)椋簯?yīng)計折舊額=固定資產(chǎn)原值-凈殘值×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。

五、結(jié)論

商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是會計核算中的重要內(nèi)容，而折舊方法是折舊核算的主要規(guī)則。選取正確的折舊方法不僅對企業(yè)會計信息、經(jīng)營管理有直接影響，而且間接影響社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步。商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是其固定資產(chǎn)核算中至關(guān)重要的一環(huán)，選取正確的折舊方法是取得正確的固定資產(chǎn)核算的保證，這在我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的背景下，顯得尤為重要。

[1]張欣：我國企業(yè)固定資產(chǎn)折舊現(xiàn)狀分析與對策[J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2001（4）.

[2]李志紅：固定資產(chǎn)價值計量探討[J].冶金財會，2010（2）.

[3]趙小敏：固定資產(chǎn)核算中稅收策劃的應(yīng)用[J].建材發(fā)展導(dǎo)向，2009（6）.

[4]周晨：商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的存在問題和對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009（14）.