資產減值準備操縱利潤的方式及防范對策

○高偉華

（萊西市建筑總公司 山東 青島 266071）

2006年初，我國正式公布了《企業會計準則第8號——資產減值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式實施。資產減值問題首次以專門準則的形式出現，其計提范圍和確認計量方法均發生重大變化。表現在：一是明確了進行減值測試的前提。準則規定，會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產的可收回金額。二是加強了可收回金額計量的可操作性。準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定。

我國企業會計制度中關于企業計提資產減值準備的規定是為了避免企業資產的虛增導致利潤的虛增，同時保證會計信息的真實性。但是一些上市公司卻將資產減值準備演化為操縱利潤、實施盈余管理的手段。如何防范上市公司利潤操縱行為，提高會計信息質量，成為《新會計準則》頒布后我們值得思考的一個問題。

一、資產減值準備操縱利潤的方式

1、利用壞賬操縱利潤

根據《證券時報》信息部的統計數據顯示，截至2005年末，全部上市公司資產減值準備計提總額為1909.11億元。其中，壞賬準備為943.56億元，占49.42%；存貨跌價準備為185.56億元，占9.72%，兩者合計占計提近六成。委托貸款減值準備占15.85%。固定資產減值準備、無形資產減值準備和在建工程減值準備三項的計提占13.79%。但是《新會計準則》在有關流動性資產的計提轉回方面與現行規定并沒有多大變化，因此《新會計準則》并不能完全堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。

應收賬款計提壞賬的會計政策可選擇性太強。企業會計制度規定企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定且提取比例也由企業自行估計，這給企業調節利潤留下了巨大的操作空間。企業如認為應收款項收不回來，全額提取壞賬準備也未違反會計制度，這使得審計人員有時明知企業在造假也無法予以糾正。對于應收賬款和其他應收款數額巨大的企業，壞賬準備金一個百分點的變化都可能造成凈利潤的急劇變化。利用壞賬準備金做假賬有兩種手段，一種是多計，一種是少計。少計壞賬準備金很容易理解，這樣可以增加利潤，提高股價；多計壞賬準備金則一般發生在經營情況惡劣的年份或者更換CEO的年份，新任CEO往往傾向于把第一年的業績搞得特別差，把大量資金劃入壞賬準備金，由于第一年多計了壞賬準備金，以后幾年就可以少計甚至不計，利潤當然會大大提高。

2、利用短期投資減值準備操縱利潤

短期投資的期末計價采用成本與市價孰低法，企業可根據其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準備，若某項短期投資總體比重較大（如占整個短期投資10%以上），則應以單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。制度的這種規定在給企業提供了更大選擇空間的同時，也給企業提供了操作利潤的空間。在業績不佳的年度，企業可能將按照單項計提跌價準備改為按投資總體或按投資類別計提，因為在后兩種計提方式下，總體或類別內部各項短期投資相互之間會先抵消一部分跌價損失，從而使計提的跌價準備減少，增加利潤。分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，給了一些企業靈活選擇的空間，使部分企業通過對計提方法的選擇，達到左右會計利潤的目的。

3、利用存貨跌價準備操縱利潤

存貨跌價準備的計提主要是依據成本和可變現凈值孰低的原則進行。由于缺乏相關資料，存貨的可變現凈值難以確定。可變現凈值是指企業在正常生產經營過程中以估計售價減去估計完工成本及銷售費用后的價值。由于我國目前的資產信息和價格市場尚不完善和透明，企業很難獲得當前真實、合理的市場價格，從而難以憑客觀的計量依據來確認其可變現凈值，會使企業計提存貨跌價準備存在一定的隨意性。在財務狀況不佳的年度，企業可以對期末存貨可變現凈值作過低估計，從而計提巨額的存貨跌價準備，為以后年度的繁榮贏利打下鋪墊。相反，企業可暫估存貨的可變現凈值，不提或少提跌價準備，以此達到粉飾業績、順利增資配股的目的。此外，根據存貨準則規定，存貨跌價準備應按各個存貨項目計提，在某些特殊情況下也可按存貨的類別或系列合并計提，這一規定也給一些企業留有空隙。

二、資產減值準備操縱利潤的原因

1、資產減值準則的有關規定為利潤操縱留下了較大空間

（1）資產減值確認方式多樣化。準則中規定，企業可以根據自身情況選擇按單項資產、資產類別、資產組、總部資產或現金產出單位等方式進行。對于存貨、應收賬款、短期投資等可以采用單項資產計提、可以采用資產類別計提、還可以按全部資產計提減值。對于不同的減值準備計提方法，得到的結果也是不盡相同的，這給企業利用資產減值準備進行利潤操縱提供了較大的空間，會計人員可以根據以往經驗和企業的需要靈活選擇，使減值具備了很大的不確定性。

（2）資產減值的計量過于依賴職業判斷。公司在確認資產是否發生減值、是否應當計提減值準備時，需要用到短期投資市價、存貨的可變現凈值、長期投資、無形資產、固定資產、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進行對比，其中涉及到的計量屬性“市價”、“可變現凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭議的幾個概念。如果說短期投資的“市價”還具有一定的可驗證性，那么“可變現凈值”和“可收回金額”的確定在很大程度上就要依賴于人為判斷了，這在一定程度上為企業進行盈余管理留下來空間。

（3）會計政策的選擇性依然很強。新《企業會計制度》對短期投資和應收款項計提減值準備在制度上仍然存在不夠具體的地方，由于只規定了對可能發生減值損失的各項資產采取一定的方法計提減值準備或跌價準備，企業自由地選擇采用何種具體方法及怎樣的計提比例。這種機動性會為企業進行利潤操縱提供契機，企業就可以根據“需要”選擇有利于自己的方法。

2、公司治理結構不合理

我國上市公司治理結構是和現存的所有制結構相聯系的，產權問題是公司治理結構問題的癥結所在。上市公司的股本結構中國有股所占比重大，盡管進行了股權分置改革，但作為大股東的國有股持有者身份仍然不明。而作為小股東的眾多分散投資者，從其自身能力或從監控收益與監控成本考慮，實際上不能參與公司決策，也不可能對上市公司高級管理人員實施監控。當管理人員與外部各利益相關者的利益發生沖突時，便會在會計準則允許范圍內（有時甚至違背會計準則）選擇或變更最為有利的會計政策，使生成的會計信息對己有利，以實現其自身效用的最大化。因此，在不存在能對高管人員實施有力監控的大股東，即不存在有效監控主體的公司治理結構下容易形成公司內部高管人員控制局面。

3、外部審計監督難度大

資產減值審計一直都是難題。一方面，資產減值準備項目性質的特殊。它本身就屬于容易產生錯報的會計項目，一是資產及其明細種類繁多、金額巨大；二是確定資產項目可收回金額時需要大量運用會計估計和判斷，主觀因素和不確定性因素較大；三是資產減值準備的計提、轉回、核銷等計算較為復雜，在會計處理中錯記、漏記的概率較大；四是被審計單位管理當局的行為和動機不確定，導致資產減值準備審計風險具有潛隱性。另一方面，資產減值準備再確認缺乏權威性。客觀地講，企業外部人員對企業的資產性態、使用價值知之甚少。因此，對資產減值準備的外部審計監督存在較大難度。

三、防范資產減值準備操縱利潤的策略

1、進一步完善資產減值準則，加強明晰性和可操作性

在我國目前強調會計信息可靠性的情況下，不允許轉回資產減值是現實的選擇，有利于防止公司濫用資產減值的會計政策調節利潤，但是允許轉回資產減值可能有利于反映資產的真實狀況，同時也為公司進行盈余管理提供渠道。此外，新準則中大量使用公允價值，會計工作者則更多的要依靠職業判斷，但是在目前我國公司治理結構、會計準則不完善以及會計信息市場不完備的情況下，應謹慎地確定企業會計人員的專業判斷范圍、謹慎地賦予企業會計政策的選擇權。

2、改善公司治理結構

完善公司治理結構，有利于建立真正的現代企業制度，并形成提供高質量的會計信息的內在機制。應通過各種途徑進行國有股減持，改變股權結構嚴重失衡的局面，理順上市公司產權結構。限制董事會、監事會中內部董事、內部監事的人數，積極推行累積投票制，維護中小股東利益，完善公司內部治理結構。

3、加強以獨立審計為核心的外部監督

通過外部審計，可以在一定程度上控制這類風險。因此，為了規范資產減值會計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，使其真正承擔起“經濟警察”的職能，并盡快制定相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，充分發揮注冊會計師的作用，強化外部審計。努力通過注冊會計師的獨立審計遏制企業利用資產減值準備進行利潤操縱。

4、加強會計人員的素質教育，加大對違規行為的處罰力度

計提資產減值準備要求財務人員具備一定的職業判斷水平，首先要精通業務，勝任工作，這樣才能保證會計信息的真實、可靠。目前我國的會計人員素質偏低，因此要強化對會計人員的繼續教育，使其具備良好的職業道德和熟練的專業技能，不僅精通業務，勝任工作，更要保證會計信息的真實，對謹慎性原則進行把握，提高自身的職業判斷能力，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，實事求是，避免主觀隨意性。要有效地遏制會計操縱行為，必須加大監管和處罰力度，使其進行違規操作的成本加大，同時還要借鑒國際做法，引入民事賠償機制和民事訴訟機制。這樣既可使蒙受損失的投資者得到補償，又可使造假者得到相應的經濟處罰，從而達到遏制目的。

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