基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的環(huán)境審計(jì)發(fā)展路徑

□文/石懷旺

基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的環(huán)境審計(jì)發(fā)展路徑

□文/石懷旺

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出是緣于環(huán)境保護(hù)的需要，而控制環(huán)境污染改善生態(tài)環(huán)境又是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要前提。本文論述環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)和環(huán)境審計(jì)在我國實(shí)施狀況，并提出進(jìn)一步發(fā)展環(huán)境審計(jì)的路徑。

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；環(huán)境審計(jì)；理論基礎(chǔ)；應(yīng)用現(xiàn)狀；發(fā)展路徑

進(jìn)入20世紀(jì)以來，環(huán)境與人類發(fā)展的矛盾越來越突出。我國在1992年聯(lián)合國環(huán)境和發(fā)展大會(huì)后，便將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為指導(dǎo)我國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的綱領(lǐng)性方針，于1994年制定了《中國21世紀(jì)初可持續(xù)發(fā)展行動(dòng)綱要》。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出是緣于環(huán)境保護(hù)的需要，而控制環(huán)境污染，改善生態(tài)環(huán)境又是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要前提，環(huán)境審計(jì)是對(duì)環(huán)境管理部門和企業(yè)的受托環(huán)保責(zé)任履行的合法性、真實(shí)性和效益性進(jìn)行的鑒證，通過建立和執(zhí)行環(huán)境審計(jì)制度能有效地控制環(huán)境污染，改善生態(tài)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。本文論述了環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)和環(huán)境審計(jì)在我國實(shí)施的狀況，并提出了環(huán)境審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展的路徑。

一、環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)：可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的受托環(huán)保責(zé)任

不論在兩權(quán)分離下，還是在多層次管理體制下，由于委托人的授權(quán)，都會(huì)形成一種受托責(zé)任關(guān)系。受托責(zé)任關(guān)系的確立是審計(jì)產(chǎn)生的前提條件，審計(jì)就是對(duì)受托責(zé)任履行情況進(jìn)行的獨(dú)立的監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)活動(dòng)。審計(jì)功能隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展，新的受托責(zé)任不斷涌現(xiàn)，受托責(zé)任日益多元化引導(dǎo)審計(jì)功能呈現(xiàn)出不斷拓展的趨勢(shì)，環(huán)境審計(jì)就是基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的受托環(huán)保責(zé)任而興起的一門新的審計(jì)分支。

1994年制定的《中國21世紀(jì)初可持續(xù)發(fā)展行動(dòng)綱要》從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的基本原則和中國國情出發(fā)，將可持續(xù)發(fā)展的基本任務(wù)與可持續(xù)發(fā)展的能力建設(shè)結(jié)合起來，提出了中國經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境相互協(xié)調(diào)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)：（1）在保證經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的同時(shí)，依靠科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和提高勞動(dòng)者素質(zhì)，不斷改善發(fā)展質(zhì)量；（2）促進(jìn)社會(huì)的全面發(fā)展與進(jìn)步，建立可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)基礎(chǔ)；（3）控制環(huán)境污染，改善生態(tài)環(huán)境，保護(hù)可持續(xù)利用的資源基礎(chǔ)；（4）逐步建立國家可持續(xù)發(fā)展的政策體系、法律體系，建立可持續(xù)發(fā)展的綜合決策機(jī)制和協(xié)調(diào)管理機(jī)制。在這種情況下，依靠環(huán)境保護(hù)部門和企業(yè)自覺地履行受托環(huán)境保護(hù)責(zé)任，保證社會(huì)可持續(xù)發(fā)展是不現(xiàn)實(shí)的，受托環(huán)保責(zé)任的履行必須通過強(qiáng)制推行來實(shí)現(xiàn)，而環(huán)境審計(jì)則是保證受托環(huán)保責(zé)任履行的有效制度，只有通過環(huán)境審計(jì)制度強(qiáng)制性推進(jìn)社會(huì)、政府和企業(yè)的受托環(huán)保責(zé)任的履行，才能提高他們的環(huán)境保護(hù)意識(shí)和采取積極的行動(dòng)，并為自己破壞環(huán)境的行為承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償或法律責(zé)任，才能保護(hù)可持續(xù)發(fā)展的資源基礎(chǔ)，所以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的受托環(huán)保責(zé)任是環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。

二、環(huán)境審計(jì)應(yīng)用體系與狀況分析

我國的審計(jì)機(jī)關(guān)也在不斷拓寬環(huán)境審計(jì)的工作范圍，1993年國家審計(jì)署組織部分地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)哈爾濱、大連、太原等13個(gè)城市環(huán)保部門1992年的排污費(fèi)收支情況進(jìn)行了審計(jì)，并對(duì)178個(gè)企業(yè)繳納排污費(fèi)和環(huán)保部門用以治理污染情況進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查。1998年審計(jì)署設(shè)立了專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)：農(nóng)業(yè)和資源環(huán)保審計(jì)司。2001年審計(jì)署曾組織12個(gè)特派員辦事處和17個(gè)?。▍^(qū)、市）的審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)這17個(gè)?。▍^(qū)、市）1999年至2001年6月退耕還林工程資金管理使用情況進(jìn)行了審計(jì)。2002年7月審計(jì)署實(shí)施了對(duì)一個(gè)城市醫(yī)療垃圾管理情況的審計(jì)調(diào)查。

從以上可以看出，我國的審計(jì)機(jī)關(guān)開展的環(huán)境審計(jì)，注重的是對(duì)國務(wù)院所屬部門和地方政府管理的環(huán)保專項(xiàng)資金進(jìn)行的審計(jì)，側(cè)重財(cái)務(wù)收支審計(jì)，顯然這是不夠的。概括地說，我國目前的環(huán)境審計(jì)存在以下不足：1、環(huán)境審計(jì)執(zhí)行主體單一；2、環(huán)境審計(jì)執(zhí)行范圍狹窄；3、環(huán)境審計(jì)實(shí)施非常規(guī)化；4、缺乏環(huán)保領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任審計(jì)；5、未能有效利用環(huán)境審計(jì)工作成果。

三、環(huán)境審計(jì)發(fā)展路徑探索

環(huán)境審計(jì)是由獨(dú)立的國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)組織按照相應(yīng)的規(guī)范，對(duì)實(shí)施環(huán)境治理主體發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和有效性進(jìn)行的監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)，以促進(jìn)“與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”符合可持續(xù)發(fā)展要求。環(huán)境審計(jì)基本目標(biāo)是為了保護(hù)和改善環(huán)境，使“與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”符合可持續(xù)發(fā)展要求，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

（一）建立環(huán)境成本核算和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有單獨(dú)的環(huán)境信息（主要指環(huán)境成本核算信息）的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告制度，也沒有要求向社會(huì)披露有關(guān)環(huán)境信息的規(guī)定，而環(huán)境成本核算和環(huán)境信息披露都是環(huán)境審計(jì)的重要對(duì)象。據(jù)世界銀行發(fā)表的中國環(huán)境報(bào)告測(cè)算，中國僅水、大氣污染造成的損失高達(dá)540億美元/年，占年GDP的8%，幾乎抵消我國的年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)額。言外之意，我國如果減少水、大氣污染就可以增加國民收入540億美元。

（二）將環(huán)境審計(jì)融入常規(guī)審計(jì)。環(huán)境審計(jì)在我國理論研究“轟轟烈烈”，實(shí)踐中卻少有“扎扎實(shí)實(shí)”，究其原因在于：立法部門始終沒有明確環(huán)境審計(jì)在整個(gè)環(huán)境保護(hù)管理體系中的地位，未將環(huán)境審計(jì)納入日常審計(jì)工作范圍，這導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)難以向縱深發(fā)展。因此，從務(wù)實(shí)的角度出發(fā)，尋找環(huán)境保護(hù)審計(jì)的最佳切入點(diǎn)就是將環(huán)境審計(jì)融入常規(guī)審計(jì)，可以通過兩種渠道實(shí)現(xiàn)：（1）立法部門明確環(huán)境審計(jì)的法律地位和要求；（2）將環(huán)境保護(hù)審計(jì)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)重要方面。

（三）建立環(huán)境審計(jì)聯(lián)動(dòng)機(jī)制。目前，我國對(duì)環(huán)境保護(hù)起到監(jiān)管作用的主要是國家環(huán)保部門和國家審計(jì)署。不僅兩者的職責(zé)在法律上缺乏統(tǒng)一的界定，而且溝通協(xié)調(diào)少。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，環(huán)境審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容、方法、指標(biāo)評(píng)價(jià)等方面具有特殊性，要求審計(jì)人員不僅掌握財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)和方法，而且擁有環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等方面的知識(shí)。環(huán)保部門在環(huán)境專業(yè)知識(shí)上比較精通，審計(jì)部門在審計(jì)技術(shù)上比較在行，因此在對(duì)污染企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，可以建立環(huán)境保護(hù)部門和審計(jì)部門的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，充分發(fā)揮整合優(yōu)勢(shì)，提高環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量。

（四）適當(dāng)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)和清潔生產(chǎn)審計(jì)。我國政府每年投入大量的專項(xiàng)環(huán)境保護(hù)資金，但是投入的巨大資金使用的效果如何，是否達(dá)到了預(yù)期的整治目的，這些方面的審計(jì)信息很少披露。環(huán)境績(jī)效審計(jì)涉及專項(xiàng)生態(tài)建設(shè)和治污工程的效益審計(jì)、企業(yè)環(huán)保效益審計(jì)、環(huán)保部門的業(yè)績(jī)審計(jì)、環(huán)保項(xiàng)目的效益審計(jì)等七項(xiàng)。適當(dāng)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，可以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性。在我國企業(yè)內(nèi)部可以開展清潔生產(chǎn)審計(jì)，清潔生產(chǎn)審計(jì)也叫污染預(yù)防審計(jì)或污染預(yù)防評(píng)價(jià)，是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過程中所耗用的經(jīng)濟(jì)資源和生產(chǎn)的產(chǎn)品是否符合清潔生產(chǎn)的目標(biāo)所進(jìn)行的由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行的審計(jì)，可以找出解決減少廢棄物和防止污染環(huán)境的方案，促使企業(yè)改進(jìn)設(shè)計(jì)、使用清潔的能源和原料、采用先進(jìn)的工藝技術(shù)和設(shè)備，實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)，也是一種企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)。

（五）建立統(tǒng)一環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)是衡量環(huán)境質(zhì)量、企業(yè)環(huán)境污染治理程度的準(zhǔn)繩，也是環(huán)境審計(jì)的依據(jù)，審計(jì)人員據(jù)此來判斷審計(jì)對(duì)象受托環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行的情況。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員執(zhí)行環(huán)境審計(jì)必須遵循的行為規(guī)范，它規(guī)范著環(huán)境審計(jì)程序的執(zhí)行、環(huán)境審計(jì)證據(jù)的獲取、環(huán)境審計(jì)報(bào)告的出具，是環(huán)境審計(jì)質(zhì)量的保證。目前我國尚未建立起環(huán)境審計(jì)的審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則，在一定程度上妨礙了環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。

（六）建立環(huán)境審計(jì)后續(xù)跟蹤制度。環(huán)境審計(jì)不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)僅是對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表審計(jì)意見。環(huán)境審計(jì)在審計(jì)的終結(jié)階段應(yīng)向被審計(jì)對(duì)象和審計(jì)授權(quán)人（委托人）提出詳細(xì)的審計(jì)報(bào)告，指出環(huán)境保護(hù)中存在的問題，并提出詳盡的改進(jìn)措施和方案。為了保證審計(jì)工作成果的有效轉(zhuǎn)化和延伸，審計(jì)部門和審計(jì)人員應(yīng)在整改期間進(jìn)行后續(xù)的跟蹤審計(jì)，確保環(huán)境問題得到解決。

（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

[1]張以寬.論可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與中國環(huán)境審計(jì)制度[J].審計(jì)研究，2010.1.

[2]王在飛.環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀與思考[J].湖北財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2009.2.

[3]劉長(zhǎng)翠.企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究[M].中國人民大學(xué)出版社，2005.

F239

A

本文為安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)青年科研項(xiàng)目《循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境審計(jì)支持研究》（ACKYQ0941ZC）和《環(huán)境審計(jì)研究——基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的視角》（AC KYQ1058ZC）的階段性成果