淺議增值稅轉型

□文/韓意

淺議增值稅轉型

□文/韓意

我國自2004年7月1日起在東北等部分地區進行增值稅轉型改革試點，取得預期的效果。為擴大國內需求，轉變經濟增長方式，于2008年11月5日舉行的國務院第34 次常務會議作出決定，從2009年1月1日起，作為實行結構性減稅的一項重要內容，在全國范圍內實施增值稅轉型改革。

2009 年增值稅改革的核心是實行消費型增值稅。改革將帶來固定資產等相關涉稅會計處理發生根本性變化。2009 年增值稅轉型改革允許企業將購買固定資產的進項稅額全額抵扣。這樣一來，固定資產購進環節的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣，直接通過“應交稅費———應交增值稅（進項稅額）”核算，在當期銷項稅額中抵扣。

在實行生產型增值稅的情況下，企業購進固定資產，發生的增值稅進項稅額不能進行進項抵扣，既要支付固定資產價款，也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產稅金。如果在采購固定資產過程中發生了運輸費用，運輸費用進項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此，在會計處理時，按照固定資產購入價稅合計金額及支付運輸費用金額，一并計入固定資產原值。借記“固定資產”科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。

轉為消費型增值稅后，企業購進固定資產，則可以按照專用發票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進固定資產發票上的增值稅額以及相關運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。若購入固定資產后又發生退貨的，則作相反的會計處理。

以企業購入作為固定資產用機械設備為例，企業購入價值1，000萬元的固定資產，增值稅發票上注明的增值稅率為17%，稅額為170萬元，價稅合計為1，170萬元，發生固定資產運輸費用10萬元，抵扣稅率為7%。增值稅轉型前，固定資產的入賬原值為固定資產價稅合計1，170萬元及運費10萬元，共計1，180萬元。而增值稅轉型后，可抵扣增值稅進項稅額170.3萬元，固定資產的入賬原值為固定資產不含稅價1，000萬元，加上抵扣后運輸費用9.7萬元，共計1，009.7萬元。轉型后由于固定資產抵扣進項稅金，使得固定資產入賬原值降低170.3萬元；由于固定資產入賬原值降低，使得固定資產提取的折舊額減少，按照機械設備折舊年限為10年計算，每年降低固定資產提取折舊額17.03萬元；由于企業減少增值稅支出，使固定資產投資當年現金流出減少。

一、增值稅轉型對會計核算的影響

從增值稅轉型前后會計處理差異的比較來看，增值稅轉型對會計核算有以下幾方面的影響：

1、增值稅轉型增加企業盈利。增值稅轉型將減少企業稅收支出，直接增加盈利水平。增值稅轉型在宏觀經濟繁榮時，企業受益幅度較低；而在經濟下滑時，如果企業機器設備投資額較大，則增益較明顯。增值稅轉型作為強大的政策推動力，能夠直接減少企業的增值稅支出，直接增加盈利水平。同時，由于增值稅轉型會降低新增固定資產每期提取的折舊額以及企業管理費用，雖然造成企業所得稅有所增加，但企業凈收益和稅后收益率明顯提高。因此，增值稅轉型不僅直接減輕了企業的增值稅負擔，而且對企業經營收益影響也是重大、直接和有效的，宏觀經濟政策對企業收益能產生如此明顯影響是非常難得的。

2、增值稅轉型降低資產價值，增強市場競爭力。實行不同類型的增值稅，對資產負債表的影響也不一樣。在生產型增值稅中，由于購進增值稅不能抵扣而只能計入固定資產原值，導致資產價值增加；又由于增值稅不能抵扣，從而導致企業應繳納的增值稅額明顯增加。而實行消費型增值稅后，固定資產投資當年，新增固定資產取得的進項稅額一次性全額抵扣，增值稅額明顯降低。同時，固定資產的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對明顯減少，從而導致企業計提折舊額減少，推動企業盈利水平提升。因此，增值稅轉型不僅有利于增強企業市場競爭力，還能夠幫助企業保持穩健的財務結構。

3、增值稅轉型重新界定了應交稅費科目具體核算對象。準予抵扣的固定資產范圍僅限于現行增值稅征稅范圍內的固定資產。房屋、建筑物等不動產，雖然在會計制度中允許作為固定資產核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進項稅額。將固定資產進項稅額納入抵扣范圍，但納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進項稅額，排除在此次轉型改革范圍之外。

二、增值稅轉型對會計核算存在的問題

轉型后我國增值稅會計核算基本上遵循“稅會”統一模式，主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是，增值稅的“稅會”統一模式在涉稅會計主體運行過程問題較突出。

1、增值稅進項稅確認方式采用的是發票抵扣法，實質上是一種修正的收付實現制。與《企業會計準則—基本準則》中的第九條：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”內容相悖；而增值銷項稅的確認卻按照權責發生制，增值稅進項和銷項在確認上的分歧，造成資產負債表上列示的“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”可能包含有提前確認的“遞延增值稅資產”。

2、未能充分披露增值稅費用信息。應交增值稅作為價外稅，只通過資產負債表的應交稅費科目部分反映。企業購銷應稅項目差價包含的權責發生制意義下的增值稅費用（購銷差價×17%）脫離于當期損益核算之外，既不列示反映在利潤表中，又不能通過報表附注清晰披露，違背了財務報告的充分披露原則。

稅法是國家意志的忠實體現，根據宏觀調控需要會有所變動，而會計準則是包括政府在內的社會各利益集團意志交互博弈的產物，相對穩定和公允。基于增值稅轉型后的稅收制度與會計準則在目標、原則、業務處理等方面存在的差異，發展與完善相關增值稅涉稅會計準則是會計理論發展的趨勢，是研究稅收制度與會計準則之間信息協作的必經路徑。在稅務會計準則研究中，應從中國的特定國情出發，不僅要理論上講得清，還要實踐上行得通，不能為會計而會計，為研究而研究。增值稅轉型后，進一步完善涉稅會計準則，必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個前提，才能有條不紊的向前發展。

三、消費性增值稅存在的問題

消費性增值稅轉型雖然適應我國現在的經濟狀況，可同時也存在以下問題：

1、不利于對外延型擴大再生產的抑制。一直以來，外延型擴大再生產是我國實現擴大再生產的主要形式。如今，經濟增長方式的轉變使轉型后的增值稅。不利于內涵擴大再生產，相反的對外延擴大再生產有著較強的推動作用。增值稅轉型形成對經濟結構的調整效應，從經濟周期的角度看，在經濟增長旺盛的時候，消費型增值稅的實施，對投資的促進作用可能會加劇通貨膨脹的程度。實際上，在資本有機構成越來越高的經濟條件下，經濟增長越快，固定資產投資越多，投資的膨脹就越會被消費型增值稅刺激。增值稅轉型形成了對通貨膨脹的刺激效應。要保證我國經濟的長期、穩定增長，我們不能不對消費型增值稅刺激投資膨脹造成抑制外延型擴大再生產的影響予以足夠的重視和深入的研究。

2、固定資產存量問題難以解決。統計表明，近年來我國固定資產凈增加值數量巨大，導致所含的稅額更加大。這些數量龐大的存量固定資產所含稅額，將會使新購進固定資產與以前的存量資產在抵扣問題上出現銜接不上的情況，還會使新辦企業與老企業之間存在著不公平競爭，不利于企業兼并等資產重組的進行。由于被兼并企業的存量資產進項稅額不能抵扣，本來打算實施兼并的企業在同等條件下寧愿選擇購買新的固定資產，而放棄實施兼并。要不然，企業的關聯企業可把企業原有的固定資產買下來，使企業原來不能抵扣的存量資產進項稅款得以抵扣，導致存量固定資產所對應的進項稅額不能抵扣的政策形同虛設。

3、管理增值稅專用發票壓力較大。自實施增值稅以來，增值稅專用發票管理力度不斷加強，但由于受現有管理手段的限制，還不能從根源上杜絕利用增值稅專用發票偷稅漏稅行為的發生。轉型改革后，可以抵扣固定資產的進項稅額，管理增值稅專用發票的壓力將會進一步加大，因此我們要進一步完善與之相關的管理機制，盡量減少偷稅漏稅行為的發生。

綜上所述，盡管消費型增值稅是我國增值稅類型選擇的最終目標，但其并非盡善盡美，因此我們應客觀評價，并抑制其負面影響，使其為社會主義市場經濟健康、有序發展發揮積極作用。總之，消費型增值稅是我國增值稅類型選擇的最終目標，基于我國目前基本國情及消費型增值稅對經濟的負面影響，要積極穩妥地加以實施。

（作者單位：鄭州工業貿易學校）