增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的影響

□文/劉會(huì)穎

2009年1月1日，我國(guó)實(shí)現(xiàn)了由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國(guó)范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于執(zhí)行“消費(fèi)型”增值稅，固定資產(chǎn)中的增值稅可抵扣，使固定資產(chǎn)原值減少，在不改變折舊方法的前提下，年折舊額也減少，年所得稅就會(huì)增加。增值稅轉(zhuǎn)型不僅關(guān)乎企業(yè)的納稅問(wèn)題，也對(duì)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了一定影響。本文結(jié)合目前的實(shí)際，以增值稅一般納稅人為例，就固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

一、取得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值

（一）外購(gòu)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)外購(gòu)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)，使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、裝卸費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等，作為固定資產(chǎn)的取得成本。按照新的增值稅條例，企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不納入固定資產(chǎn)成本核算，可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本，從而固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值有所下降，并且減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。在生產(chǎn)型增值稅政策下，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)的初始入賬成本，企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備稅負(fù)比較重。

例1：2010年1月，甲公司用銀行存款購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備買價(jià)為100，000元，增值稅稅額為 17，000元，支付運(yùn)輸費(fèi)5，000 元，支付安裝費(fèi) 15，000 元，甲公司為增值稅一般納稅人。

1、增值稅修改前的會(huì)計(jì)處理

購(gòu)入設(shè)備進(jìn)行安裝時(shí)：

借：在建工程 122000

貸：銀行存款 122000

支付安裝費(fèi)時(shí)：

借：在建工程 15000

貸：銀行存款 15000

設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn) 137000

貸：在建工程 137000

2、增值稅修改后的會(huì)計(jì)處理

購(gòu)入設(shè)備進(jìn)行安裝時(shí)：

借：在建工程 105000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：銀行存款 122000

支付安裝費(fèi)時(shí)：

借：在建工程 15000

貸：銀行存款 15000

設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn) 120000

貸：在建工程 120000

（二）自建固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)，應(yīng)按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為固定資產(chǎn)的成本。自建固定資產(chǎn)應(yīng)先通過(guò)“在建工程”科目核算，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)摹霸诮üこ獭笨颇哭D(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。企業(yè)自建固定資產(chǎn)，主要有自營(yíng)和出包兩種方式，無(wú)論采用何種建設(shè)方式，所建工程應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨(dú)核算。對(duì)自建固定資產(chǎn)而言，在自建過(guò)程中發(fā)生領(lǐng)用原材料時(shí)，其增值稅按以下方式處理：在生產(chǎn)型增值稅征收模式下，該批原材料有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入所制造固定資產(chǎn)的成本；在當(dāng)前的消費(fèi)型增值稅征收模式下，由于企業(yè)在未來(lái)銷售自己使用固定資產(chǎn)時(shí)要按照適用的稅率征收增值稅，所以領(lǐng)用材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不用轉(zhuǎn)出。在自建過(guò)程中耗費(fèi)自己所生產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，按照《增值稅暫行條例》實(shí)施細(xì)則，應(yīng)視同銷售，將所領(lǐng)用產(chǎn)品按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算確定增值稅銷項(xiàng)稅額。筆者認(rèn)為，在消費(fèi)型增值稅征稅模式下，企業(yè)的固定資產(chǎn)已經(jīng)被納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其在自建過(guò)程中耗費(fèi)自產(chǎn)商品時(shí)無(wú)需按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，只需將自產(chǎn)產(chǎn)品的成本計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。

例2：2010年1月，甲公司對(duì)其生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行更新改造，改造過(guò)程中領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，實(shí)際成本8，000元，稅務(wù)部門確定的計(jì)稅價(jià)格為10，000元，增值稅稅率17%；領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，買價(jià)3，200元，購(gòu)進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為544元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

1、增值稅修改前的會(huì)計(jì)處理。領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，確定計(jì)入在建工程成本的金額為：

8000+10000×17%=9700（元）

借：在建工程 9700

貸：庫(kù)存商品 8000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

領(lǐng)用原材料時(shí)，確定計(jì)入在建工程成本的金額為：

3200+544=3744（元）

借：在建工程 3744

貸：原材料 3200

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 544

2、增值稅修改后的會(huì)計(jì)處理。確定計(jì)入在建工程成本的金額為：

8000+3200=11200（元）

借：在建工程 11200

貸：庫(kù)存商品 8000

原材料 3200

二、固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)處置包括出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。處置固定資產(chǎn)應(yīng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算。

根據(jù)《增值稅暫行條例》及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅。

（一）銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。即處置該設(shè)備時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)開(kāi)具普通發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)按售價(jià)的4%并減半征收增值稅。應(yīng)該說(shuō)，這個(gè)“減半”規(guī)定，是增值稅處理時(shí)的征收率的減半，與計(jì)稅收入（即計(jì)稅銷售額）無(wú)關(guān)。

按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額=含稅銷售額/（1+4%）

應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2

例3：甲公司2010年2月出售一臺(tái)2008年購(gòu)入的設(shè)備，設(shè)備原價(jià)50萬(wàn)元（含稅），已計(jì)提折舊40萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。出售時(shí)開(kāi)具普通發(fā)票，售價(jià)52萬(wàn)元，款項(xiàng)已通過(guò)銀行存款收訖。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

1、將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 100000

累計(jì)折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 500000

2、收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款

借：銀行存款 520000

貸：固定資產(chǎn)清理 520000

3、計(jì)算銷售固定資產(chǎn)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅。按規(guī)定適用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，應(yīng)納稅額為：

520000×5%=31200（元）

借：固定資產(chǎn)清理 31200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅31200

4、計(jì)算并確認(rèn)應(yīng)交增值稅。應(yīng)納增值稅額=520000/（1+4%）×4%/2=10000（元），企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)納稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，同時(shí)將減免部分作為減免稅款收入，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

借：固定資產(chǎn)清理 20000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20000

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）10000

貸：營(yíng)業(yè)外收入—減免稅款收入10000

5、結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)凈損益。此例中，處置固定資產(chǎn)凈損益為520000-100000-31200-20000=368800（元）

借：固定資產(chǎn)清理 368800

貸：營(yíng)業(yè)外收入—處置非流動(dòng)資產(chǎn)凈收益 368800

（二）2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，而且固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了折舊，所以納稅人在進(jìn)行銷售的時(shí)候，按照適用稅率征收增值稅。

例4：承例1，假設(shè)甲公司于2010年3月將該設(shè)備售出，開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅售價(jià)111，111元，增值稅銷項(xiàng)稅額為 18，889元，價(jià)稅合計(jì)130，000元。對(duì)此，甲公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 130000

貸：固定資產(chǎn)清理 111111

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）18889

[1]增值稅暫行條例.國(guó)務(wù)院令第538號(hào).

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006講解.人民出版社，2007.