資產減值會計探析

□文/郝 娜 王富煒

一、資產減值會計相關概念

（一）資產減值。從會計學角度來看，資產減值是歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性，對同一資產進行計量時所產生的計量差異，這種計量差異源于社會經濟環境的不確定性。當可收回金額低于資產歷史成本時，資產的賬面金額就不能反映其真實價值，該資產就發生了減值，二者的差額即為資產減值。資產減值的本質是資產的現時經濟利益預期低于原記賬時對利益的評估值。

國際會計準則委員會為了進一步規范資產減值會計頒布了《國際會計準則第36號——資產減值》，規定：如果資產的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產應視為已經減值，企業應當確認資產減值損失。我國財政部發布的《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：資產減值是資產的賬面價值超過其可收回金額的差額。從實質內容上看，我國會計準則對資產減值的規定保持了與國際會計準則的一致性。

（二）資產減值會計。根據會計信息的相關性和可靠性要求，當資產發生減值時，財務會計應該正確反映該資產減值。資產減值會計試圖部分地用價值計量彌補成本計量的不足，將資產賬面金額大于實際價值部分的確認減值損失或費用，其目的是通過反映客觀存在的資產減值的減少，全面公允地反映企業資產的現實價值狀況，揭示潛在風險，為會計信息使用者正確決策提供相關信息。其核算對象是資產負債表上的特定資產，其實質是對減值資產按減值后的現行價值進行重新計量，當企業的賬面成本高于資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失。

二、資產減值會計的程序

（一）資產減值會計的確認。我國新準則對資產減值計提時間作了明確說明：“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。”

新準則還規定了采用經濟性標準確認減值損失，以對資產的計量為基礎，在資產的可收金額小于其賬面價值時確認一項減值損失，確認與計量都采用可收回金額（公允價值減處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值孰高）這一標準。

（二）資產減值會計的計量。任何客體都具有可以從多角度、多層次進行計量的特性，會計作為被計量客體當然也不例外。因此，可供選擇的資產計量屬性有很多，除傳統的歷史成本外，還包括現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量的現值。

我國資產減值會計的計量主要采用現行市價、可變現凈值和可收回金額等三種方法。對于長期投資、固定資產、在建工程、無形資產和委托貸款減值計量方法采用可收回金額。新準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。其中，所謂處置費用應該包括處置資產相關的法律費用、繳納的各種稅費、搬運費及為達到預期可銷售狀態的直接費用等。新準則對資產的銷售協議價格減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，更便于實務操作。

（三）資產減值會計的信息披露。只要求企業對計提的各項資產減值準備在期末對外提供財務會計報告時，以“資產負債表”附表的形式，即“資產減值準備明細表”披露，披露內容包括：各項資產減值準備的年初金額、本期增減變動金額及年末金額。

隨著2006年2月15日《企業會計準則第8號——資產減值》等相關準則的發布，新會計準則對資產減值信息披露的規定明顯增加。如，對于發生重大資產減值損失信息的披露應包括導致每項重大資產減值損失的原因、當期確認的重大資產減值損失的金額和可收回金額的確定方法；對于分攤到某資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應披露分攤到該資產組的商譽的賬面價值、該資產組可收回金額的確定方法；商譽的全部或者部分賬面價值分攤到多個資產組、且分攤到每個資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應披露分攤到上述資產組的商譽的賬面價值合計、采用的關鍵假設及其依據、企業管理層在確定各關鍵假設相關的價值時是否與企業歷史經驗或者外部信息來源相一致。

三、我國資產減值會計應用中存在的問題

（一）管理當局存在盈余管理行為。盈余管理是指企業管理當局（包括經理人和董事會）為了獲得某種個人利益，在不違反相關會計法律法規的前提下，利用會計制度所存在的漏洞調整企業的會計盈余，使經營者自身利益或市場價值達到最大的一種行為。現代企業所有權和經營權的分離，產生了股東和管理者，由于管理者通常比股東更了解企業的內部信息，使得他們可以利用各種盈余管理手段來獲得能夠增加自身報酬或擁有更多晉升機會的財務成果。由于我國資產減值會計政策的靈活性以及較大的可選擇空間，正好為管理當局進行盈余管理提供了條件。

（二）外部監督力量薄弱。國家雖然制定了資產減值會計的相關政策，然而對這些政策在企業中的實際應用情況卻沒有進行及時的監督。作為審核上市公司財務報表真實合法的審計，也由于難度增加，未能起到應有的監督作用。新制度規定，如果企業不恰當地計提或轉回減值準備，應作為重大會計差錯調整以前年度留存收益及相關項目。但由于會計制度并未規定明確的減值確認和計量的標準，企業在減值計提方面的選擇很多，主觀性也很強。不同企業，甚至同一企業不同財務人員對同一資產的減值情況的判斷可能并不相同，審計人員很難判斷誰對誰錯。這樣即使上市公司利用減值準備進行利潤操縱，審計人員也很難發現，或者無法取得足夠的審計證據證明利潤操縱行為存在。

四、完善我國資產減值會計的對策

（一）完善公司治理結構。狹義的公司治理主要是指公司內部股東、董事、監事及經理層之間的關系，廣義的公司治理還包括與利益相關者（如員工、客戶、存款人和社會公眾等）之間的關系。公司需要有相適應的組織體制和管理機構，使之具有決策能力、管理能力，行使權力，承擔責任，相互監督，這種體制和機構被稱為公司法人治理結構。無論是經營業績好的公司，還是經營業績差的公司，都需要在法人治理結構方面狠下功夫，以此提高上市公司依法運作的自覺性和自律性，促使信息披露工作真正走上良性循環。因此，應完善股東會、董事會、監事會和經理人員的職能，加強股東會、監事會及獨立董事的監督職能，建立現代的企業制度。同時，加強信息的披露，上市公司所選擇的會計政策及會計政策的變更，變更的理由及其影響應向各利益相關方披露，各利益相關者或監事會有權要求管理當局對不合理的會計政策做出解釋或予以披露。

（二）加強資產減值的信息披露監管。證券監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度和對執行情況的檢查，強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。除了對披露要求強制化、細化，進一步完善信息披露的格式與內容外，作為上市公司監管部門的證監會，還應加強信息披露的檢查力度，對未按規定進行披露的上市公司予以嚴懲。

五、小結

在市場經濟條件下，導致資產減值的因素廣泛存在，企業資產面臨減值成為不爭的事實，會計信息使用者要進行正確的決策就需要資產減值的相關信息。資產減值會計通過資產減值的確認、計量、披露向信息使用者提供資產減值的相關信息。而通過研究發現，由于資產減值會計政策的靈活性，特別是資產減值確認、計量方面需要大量的會計估計，使得資產減值的計提在我國現有市場條件下成為上市公司操縱盈余的工具。要改變這種狀況就需不斷地加強對上市公司的監管力度、完善企業內部控制制度、提高會計人員素質，從而確保資產減值會計制度的有效實施。

[1]（美）邁克爾·查特菲爾德.會計思想史[M].北京：中國商業出版社，1989.

[2]財政部.企業會計準則2002.北京：經濟科學出版社，2002.

[3]孫曉梅，郭群.資產減值會計的基礎理論分析[J].財會研究，2003.

[4]葛家澍，林志軍.現代西方財務會計理論[M].廈門：廈門大學出版社，2001.