談企業(yè)年金會計(jì)制度

□文/陳丹旎

21世紀(jì)初，我國社會人口開始步入老齡化階段，加之我國實(shí)施計(jì)劃生育政策的效果漸現(xiàn)，“421”模式的家庭越來越多，年輕人贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)小孩的壓力越來越重。這樣，做好退休人員的養(yǎng)老保障工作，就成為建設(shè)和諧社會的重要內(nèi)容。

我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系是由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金與個人儲蓄性養(yǎng)老金共同構(gòu)成的“多支柱”養(yǎng)老保障體系，企業(yè)年金作為養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的第二支柱，可以減輕基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的壓力和政府的負(fù)擔(dān)，在改善退休人員的生活水平，激勵企業(yè)員工，增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力等方面具有積極作用。我們應(yīng)重視企業(yè)年金制度建設(shè)，逐步形成比較穩(wěn)定和完善的制度體系及會計(jì)核算體系，使其更好地發(fā)揮作用。

一、我國企業(yè)年金制度的發(fā)展

企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，是社會保障體系的重要組成部分。我國企業(yè)年金是于20世紀(jì)八十年代開始在部分企業(yè)試行，在將近20年的發(fā)展歷程中從無到有，取得了很大的發(fā)展，但仍處于初級發(fā)展階段。

1991年國務(wù)院頒布了《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，國家首次提倡并鼓勵企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)；1995年原勞動部發(fā)布了《關(guān)于建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的意見》，提出了發(fā)展企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的框架，對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)進(jìn)行了初步的政策規(guī)范。這一時期，社會已由傳統(tǒng)的“社會福利觀”逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠趧訄?bào)酬觀”，企業(yè)為職工提取補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是職工勞動報(bào)酬的組成部分，體現(xiàn)在會計(jì)處理上是作為一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，列入“管理費(fèi)用”處理，但此時的會計(jì)核算原則是收付實(shí)現(xiàn)制，在核算上存在著一系列的弊端。

2000年國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)方案的通知》，將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)一稱為“企業(yè)年金”。遼寧首先試點(diǎn)，隨后上海、深圳陸續(xù)推出對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策。同時，企業(yè)年金的會計(jì)處理有了大步發(fā)展，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸取代收付實(shí)現(xiàn)制，企業(yè)年金費(fèi)用處理是按期預(yù)提計(jì)入相關(guān)的費(fèi)用成本，而不是實(shí)際支付時才作會計(jì)處理。

2004年開始實(shí)施《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》，進(jìn)一步規(guī)范了我國企業(yè)年金市場；2005年《企業(yè)年金基金管理動作流程》、《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定暫行辦法》和《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定專家評審規(guī)則》等制度相繼出臺；為了規(guī)范企業(yè)年金的會計(jì)核算工作，2006年財(cái)政部在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中新增了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》，對企業(yè)年金基金的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范，填補(bǔ)了我國企業(yè)年金在會計(jì)制度的空白。一系列的法律、法規(guī)和政策的施行，標(biāo)志著我國企業(yè)年金制度正日漸規(guī)范。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)年金基金的有關(guān)內(nèi)容

企業(yè)年金基金是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》規(guī)范了企業(yè)年金基金的確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，以真實(shí)反映企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)狀況、投資運(yùn)營情況、凈資產(chǎn)變動情況，及時揭示企業(yè)年金基金管理風(fēng)險(xiǎn)等信息。

（一）企業(yè)年金基金是獨(dú)立的會計(jì)主體。對于企業(yè)年金的會計(jì)主體，有人認(rèn)為應(yīng)以“企業(yè)”為主體；有人認(rèn)為應(yīng)以“基金”為主體；也有人持雙重主體觀，即認(rèn)為企業(yè)年金在籌集階段的會計(jì)主體是企業(yè)，在運(yùn)營階段的會計(jì)主體是基金。筆者贊同雙重主體觀，因?yàn)楸容^符合企業(yè)年金這一特殊的經(jīng)濟(jì)行為，也適應(yīng)了企業(yè)年金在不同階段的性質(zhì)和實(shí)際運(yùn)行特點(diǎn)。在新會計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)按照年金計(jì)劃繳費(fèi)，屬于企業(yè)職工薪酬范圍，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告。而企業(yè)年金基金作為一種信托財(cái)產(chǎn)，是獨(dú)立于委托人等各管理當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)之外的，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會計(jì)主體，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。

（二）企業(yè)年金基金管理各方當(dāng)事人。

企業(yè)年金基金管理各方當(dāng)事人包括：委托人、受委托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。企業(yè)年金基金受托人、托管人、投資管理人應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自的職責(zé)，按照年金基金準(zhǔn)則的規(guī)定，設(shè)置會計(jì)科目的賬戶，對企業(yè)年金基金交易或事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理。

目前，在我國企業(yè)年金基金各管理人在法律上基本處于完全分離狀態(tài)，運(yùn)作時難免存在成本高、效率低的問題，解決這一問題的折中做法就是推廣“集團(tuán)員全牌照”模式，工商銀行連同其控股的工銀瑞信基金公司就擁有我國企業(yè)年金基金法人受托資格、賬戶管理資格、托管資格和投資管理人資格的“全牌照”。

（三）企業(yè)年金的會計(jì)處理。企業(yè)年金基金的會計(jì)處理是遵循基本會計(jì)理論的，但是在具體會計(jì)核算上與企業(yè)會計(jì)又有所不同，這是由于企業(yè)年金基金這一會計(jì)主體與企業(yè)會計(jì)主體對比，它只從事投資活動，不進(jìn)行營業(yè)性活動，不涉及利潤分配，其所有者即職工只有在達(dá)到規(guī)定的條件時，才能從基金中一次或分次取得自己的基金。企業(yè)年金基金是按五大要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的，即通過資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)狀況是通過“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”來反映的；“收入-費(fèi)用=凈資產(chǎn)”則反映了企業(yè)年金基金一段時期內(nèi)的運(yùn)營成果。

1、有關(guān)繳費(fèi)的核算。我國現(xiàn)行法規(guī)制度規(guī)定，企業(yè)年金基金繳費(fèi)每年不超過上年度工資總額的1/12，企業(yè)和職工個人繳費(fèi)合計(jì)一般不超過上年度工資總額的1/6。企業(yè)可根據(jù)自身的實(shí)際情況，自主決定繳費(fèi)比例，定期繳費(fèi)。

對繳費(fèi)企業(yè)來說，按照年金計(jì)劃繳費(fèi)，屬于企業(yè)職工薪酬的范圍，在按期計(jì)算應(yīng)交企業(yè)年金時，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。實(shí)際繳交時，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

對企業(yè)年金基金來說，收到繳費(fèi)時，借記“銀行存款”科目，貸記“企業(yè)年金基金——個人賬戶結(jié)余”、“企業(yè)年金基金——企業(yè)賬戶結(jié)余”科目。

2、有關(guān)投資的核算。企業(yè)年金基金必須遵循謹(jǐn)慎、分散風(fēng)險(xiǎn)的原則，確保企業(yè)年金基金的安全和保值增值。其投資范圍限于銀行存款、國債和其他具有良好流動性的金融產(chǎn)品，在《企業(yè)年金基金管理試行辦法》中還規(guī)定了各類投資占總額的比例。企業(yè)年金基金準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計(jì)量時均采用公允價值計(jì)量。

初始取得投資時，以支付的成交價款計(jì)入投資的成本，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”，按發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“交易費(fèi)用”，如支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”等科目，交易所支付的總款，貸記“證券清算款”或“銀行存款”。資金交收日，借記“證券清算款”科目，貸記“結(jié)算備付金”等科目。

持有期間收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息收入，應(yīng)確認(rèn)為投資收益，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”。持有期間應(yīng)對企業(yè)年金基金的投資在估值日按公允價值計(jì)量，如有差額，計(jì)入當(dāng)期損益，并及時調(diào)整原賬面價值。

投資處置時，按照賣出投資所取得的價款與其賬面價值（買入價）的差額，確定為投資損益。同時，將原計(jì)入該投資的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。

3、收入、費(fèi)用的計(jì)量。企業(yè)年金基金收入包括：存款利息收入、買入返售證券收入、公允價值變動收益、投資收益、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧等其他收入。對于買入返售證券收入，應(yīng)在融券期內(nèi)按照買入返售證券價款和協(xié)議約定的利率確認(rèn)收入。

企業(yè)年金基金費(fèi)用包括：交易費(fèi)用、受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)、投資管理人管理費(fèi)、賣出回購證券支出、其他費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)年金基金管理試行辦法》規(guī)定，受托人、托管人提取的管理費(fèi)均不得高于企業(yè)年金基金凈值的0.2%，投資管理人提取的管理費(fèi)用不得高于1.2%。對于賣出回購證券支出的處理則與買入返售證券收入的類似，應(yīng)在融資期限內(nèi)，按照賣出回購證券價款和協(xié)議約定的利率確認(rèn)支出。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期企業(yè)年金基金各項(xiàng)收入和費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)，即結(jié)轉(zhuǎn)至“本期收益”賬戶，“本期收益”賬戶余額即為企業(yè)年金基金凈收益（或凈虧損）。

4、凈資產(chǎn)的核算。企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)，又稱年金基金凈值，是指企業(yè)年金基金受益人在企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額等于企業(yè)年金基金資產(chǎn)減去基金負(fù)債后的余額。企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)的增減變動除了受當(dāng)期收入、費(fèi)用的影響外，收取年金繳費(fèi)、個人賬戶轉(zhuǎn)入可以直接增加凈資產(chǎn)，支付年金待遇、個人賬戶轉(zhuǎn)出則會減少凈資產(chǎn)。

5、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表是對外提供的反映基金某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果、凈資產(chǎn)變動情況的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表和附注。資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示。凈資產(chǎn)變動表以“收入-費(fèi)用=凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，按期初凈資產(chǎn)、本期凈資產(chǎn)增加數(shù)、本期凈資產(chǎn)減少數(shù)和期末凈資產(chǎn)分類列示。

三、完善企業(yè)年金會計(jì)制度的建議

（一）規(guī)范企業(yè)年金會計(jì)核算。新的企業(yè)年金基金會計(jì)準(zhǔn)則于2007年正式實(shí)施，將企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)核算，規(guī)范了企業(yè)年金基金的會計(jì)處理問題，但這對企業(yè)年金的規(guī)范并不全面。企業(yè)年金涉及兩個主體：一是企業(yè)本身；二是企業(yè)年金基金。對作為繳費(fèi)主體的企業(yè)來說，雖然在處理企業(yè)年金的繳費(fèi)問題時可以職工薪酬準(zhǔn)則為規(guī)范，卻并不具有針對性，缺乏基本的理論指導(dǎo)，對某些問題的處理無章可循。所以，我們應(yīng)進(jìn)一步對企業(yè)年金會計(jì)進(jìn)行研究，逐步完善企業(yè)年金的會計(jì)體系，規(guī)范企業(yè)年金的會計(jì)處理。

（二）進(jìn)一步制定企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)年金是采取自愿原則，企業(yè)實(shí)行企業(yè)年金制度的動力來自于國家的年金稅收優(yōu)惠政策。目前，我國除了對企業(yè)年金籌集階段制定了稅收優(yōu)惠政策之外，對企業(yè)年金的投資運(yùn)營、個人領(lǐng)取年金等環(huán)節(jié)并無稅收優(yōu)惠政策支持。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的缺位，影響了企業(yè)實(shí)行企業(yè)年金的積極性，企業(yè)年金發(fā)展緩慢，從而制約了企業(yè)年金會計(jì)的發(fā)展。

（三）加快精算師、資產(chǎn)評估師隊(duì)伍的發(fā)展。隨著企業(yè)年金的深入發(fā)展，會計(jì)處理日漸復(fù)雜，要考慮到職工的離職率、提前退休率、死亡率、投資收益率、未來的薪金水平等因素，僅會計(jì)人員是無法滿足工作要求的，需要更多的精算師、資產(chǎn)評估師投入到企業(yè)年金會計(jì)核算工作中來。而在現(xiàn)階段，我國的精算師、資產(chǎn)評估師人才缺乏，應(yīng)加快培養(yǎng)，壯大隊(duì)伍，方能滿足企業(yè)年金發(fā)展的需要。

[1]季曉東.企業(yè)年金會計(jì)制度變遷及發(fā)展建議[J].南京財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2007.1.

[2]張博，李成斌.新會計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)年金會計(jì)研究 [J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2009.1.