美日成本管理模式比較及其啟示

□文/龔 樂

隨著經濟全球化的不斷發展、科技的不斷進步，特別是進入20世紀八十年代以來，高科技的不斷涌現，現代公司的生產經營模式發生了很大變化:知識主導型企業比重逐漸上升，企業產品生命周期大幅度縮短，計算機輔助設計與生產技術被廣泛應用于企業，這些都使得企業研發和生產戰略作出重大變革。在這種環境下，傳統成本管理模式已不能適應現代企業的生產發展，制約了企業成本管理的有效性，出現了“信息相關性喪失”等問題。針對傳統成本管理模式的缺陷，美國和日本根據各自的文化背景，分別形成了各具特色的成本管理模式——作業成本法與成本企劃。

一、美國成本管理模式

1、產生背景。作業成本法是20世紀八十年代在美國興起的一種新型成本管理模式。20世紀七十年代就有學者提出，八十年代由美國哈佛大學卡普蘭教授和賓夕法尼亞大學的羅賓·庫柏教授給予明確。作業成本法最初是作為一種正確的分配制造費用，準確地計算產品成本的方法提出來的。由于八十年代后期，歐美企業高科技技術不斷涌現，資本不斷密集，傳統的“少品種，大批量”生產向“度身定做，多品種”生產轉化，企業很難制定如此多的標準成本，同時直接人工費用的比重日益降低，制造費用的比重卻大幅度上升，而且制造費用中有越來越多的作業（如質量控制、實驗、物料搬運等）與制造業中的直接人工工時并不相關，這樣，以直接人工工時為基數來分配間接制造費用會造成產品成本信息的嚴重失真，從而導致經營決策的失誤。于是，作業成本法應運而生。

2、作業成本法的計算原理。作業成本計算的基本思想是:作業消耗資源，產品消耗作業。因此，作業成本法的計算就是以作業為核算對象，根據作業對資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業里，再由作業根據成本動因追蹤到產品的形成和積累過程，將各作業匯集的成本費配給最終產品或服務。作業成本計算既可計算出產品成本以滿足損益計算的要求，又可計算出作業成本以滿足作業管理的要求，提高和改善了企業的業績評價。

二、日本成本管理模式

1、產生背景。成本企劃是日本人倡導的一種成本管理方法，首創于20世紀六十年代末的日本豐田汽車公司，20世紀八十年代在日本企業廣泛應用。成本企劃之所以在日本形成發展是因為日本國土面積狹小，資源匱乏，工業原料和制成品都依賴國際市場，加上其在二戰中受到嚴重破壞，因此日本的產品要想在國際市場上獲得一席之地就必須質優價廉，成本企劃正是立足于顧客滿意，通過對價值工程的分析來壓縮一切成本的。

2、成本企劃的運用原理。在日本企業里，成本企劃一般與Kaizen成本制度相輔相成，共同實現企業在整個產品生命周期里降低成本的目標。成本企劃運用于產品的設計開發階段，首先根據市場調查，立足于顧客滿意估計未來市場上潛在顧客可以接受的價格，減去企業設定的目標利潤，計算出目標成本。再利用“成本筑入”的思想，將原材料等的成本模擬筑入到產品成本。最后，比較產品成本與目標成本，如果產品成本超過了目標成本，則重新設計，直到產品成本低于目標成本。

三、美日成本管理模式比較

1、相同點。（1）美國的作業成本法與日本的成本企劃都是將產品生產過程中的物質流動與成本價值流動結合起來，是對“泰羅制”下的標準成本制度的一種傳承，其目的都是降低成本，而不是對成本進行控制；（2）成本企劃與作業成本法一樣，具有戰略的性質。二者都需要對競爭對手的戰略、產品定價等作出了解來調整自己的戰略，以便保持自己的競爭優勢。

2、不同點。（1）成本管理的源流不同。作業成本管理側重于生產過程中的各種作業，強調根據不同的成本動因來間接分配制造費用，并對生產過程中發生的每一項作業成本進行分析、控制、改善，以達到降低成本的目的，屬于事中管理。而成本企劃則發生于產品的設計開發階段，屬于源流管理?，F代管理學研究表明:產品成本的60%發生于設計、研發階段，而只有40%發生于生產階段。成本企劃對產品成本進行源流管理，其降低成本的空間更大。在激烈的市場競爭中可以使企業獲取競爭優勢，掌握主動權；（2）成本管理的重點不同。作業成本法的重點在于“作業”，在產品生產過程中根據成本動因將產品成本分配到不同的作業中去，同時區分出對于顧客而言的增值作業與非增值作業，盡量減少或消除非增值作業，提高顧客滿意度。成本企劃的重點在于事前設定的目標成本，該成本是企業必須達到的成本，否則則意味著此次成本企劃的失??；（3）成本管理的主體不同。作業成本法是借助于財務會計信息，運用管理會計信息處理方法對生產經營過程中發生的各項成本進行分析、評價和控制，其操作主體是企業全體會計人員。而在日本的大企業里，成本企劃的人員不僅僅局限于會計人員。他們認為，成本管理的主體應當是各種影響企業成本的參與者，采購人員、生產工人、營銷人員、企業管理人員、會計人員都應該成為成本管理的主體。成本企劃管理模式激發了企業所有員工的創造性與積極主動性，能夠有效地降低產品成本；（4）成本計算方法不同。美國企業的成本計算是基于財務報表所提供的信息，很多非財務信息被忽視，而且美國公司只注重關注企業內部的成本節約，而不是關注整個供應鏈。日本的成本企劃則把成本管理看成是一項系統工程，運用工學知識，從整個產品生命周期對成本進行規劃，從而降低成本獲得巨大成功。

四、對我國企業成本管理的啟示

與美日成功的成本管理模式相比，我國的成本管理工作還顯得較為落后，這將嚴重阻礙我國成本管理系統的發展。通過分析與學習美日的先進管理技術，對我國企業的成本管理有以下幾點啟示:

1、將成本企劃、作業成本法相結合，共同運用到企業中去。在產品設計、開發階段運用成本企劃，在生產經營過程中運用作業成本法分別對成本進行管理與控制。作業成本法與成本企劃雖然是現代企業最為先進的兩種成本管理模式，但仍然存在各自的缺陷:作業成本雖然能夠提供比較真實的成本信息，但是沒有實現“前饋式”成本管理，不能充分適應市場競爭環境。成本企劃雖然突出了“成本源流管理”的重要性，但在成本計算方法上存在缺陷，難免在成本估算中傳遞失真的成本信息。單獨的運用作業成本法或成本企劃難以克服各自的缺陷，如果將二者結合起來則能將效率大大提高。通過作業成本模式和成本企劃的結合，公司就可以利用最好的機會來開發既能以低成本生產且功能和質量又能滿足客戶需求的產品。然而，我國目前中小型企業占據多數，企業自動化程度不高，沒有先進的計算機技術，企業規模不大，產品種類也不夠繁多，很難實施作業成本法。但其減少或消除非增值作業，不斷降低成本等的思想值得借鑒。

2、擴大產品成本管理范圍。我國企業目前只注重于產品成本的生產過程的事中控制，對產品的設計研發階段的成本控制缺乏認識。而企業生產過程是一系列為滿足顧客需要而創造價值的作業的集合體，它表現為一個“研發—采購—制造—銷售”的內部價值鏈和“供應商—企業—顧客”的外部價值鏈。將產品成本的管理范圍擴大至整個價值鏈，有助于降低企業的采購成本、銷售成本等，提高企業的核心競爭力。

3、激勵全體員工，對企業實行全員管理。現代企業成本管理工作者只是企業成本日?？刂频慕M織者，只靠會計人員很難實施好成本控制工作，他需要采購人員、生產工人、營銷人員等企業各不同部門人員的協力合作，積極創新，共同為企業成本管理獻策獻力。企業應設置有效的激勵機制，激勵全體員工共同參與公司治理，實現企業的自主控制、自主管理。

4、將企業成本管理與企業文化相結合。企業的成本管理是一項長期戰略，企業要能夠在長期內保持成本優勢，不僅要靠技術方法，也要靠企業文化。將成本控制意識作為企業文化的一部分，可以使全體員工樹立成本效益意識，在長期內使企業在競爭中獲得優勢，增強企業戰略地位，獲得超出平均水平的報酬。

五、結束語

目前，我國企業的成本管理工作還存在著許多不足，學習美日成本管理模式的優勢，并將其與我國企業特定環境相結合，創建出適合我國企業的成本管理模式，將能使我國企業成本管理工作產生質的飛躍。

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