新舊會計基本準則的差異與分析

□楊佳慧,于 健

(1.山西廣播電視大學,山西 太原 030027;2.山西省測繪職業資格管理中心,山西 太原 030027)

新舊會計基本準則的差異與分析

□楊佳慧1,于 健2

(1.山西廣播電視大學,山西 太原 030027;2.山西省測繪職業資格管理中心,山西 太原 030027)

財政部于2006年2月15日發布了新的《企業會計準則——基本準則》。通過對新舊基本準則的比較,揭示新準則在適用范圍等各方面的差異,以便認識到新準則的優點和突破性成果,從而更好地理解和把握新的基本準則。

新基本準則;會計要素;差異

2006年2月財政部頒布了《企業會計準則——基本準則》,要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行,同時鼓勵其他企業執行。新的《企業會計準則——基本準則》是對1992年頒布的《企業會計準則——基本準則》的繼承、發展和完善,這是我國為了實現與國際慣例接軌,在會計方面實行的重大舉措,在我國會計改革中具有劃時代意義。

一、我國新會計準則體系確立的背景分析

我國企業會計核算制度的改革起步于1988年,到了上個世紀90年代初,我國對企業財務、會計制度又進行了深刻而重大的改革。1992年至1993年相繼頒布了《企業會計準則》和《企業財務通則》,以及分行業的企業財務、會計制度(簡稱“兩則、兩制”)?！皟蓜t、兩制”的發布實施,為我國企業會計制度與國際會計慣例接軌創造了條件,初步實現了我國企業會計核算模式從適應傳統的計劃經濟模式向適應社會主義市場經濟模式的轉換。經過7年的快速發展,“兩則、兩制”及其補充規定對現實經濟發展的不適應性逐漸顯現出來。為此,財政部于2000年12月頒布了各行業統一的《企業會計制度2001》,它的發布實施,在總體上打破了所有制、行業的界限,標志著我國新一輪會計改革高潮的到來。然而,隨著改革的進一步深化,世界經濟的一體化趨勢,國際資本市場的全球化進程和知識經濟的飛速發展,以及會計理論的不斷發展和日臻完善,這便要求我國企業會計核算法規規范要順應資本市場對會計信息的需求,能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息,促進中國企業在境外融資,降低融資成本。特別是我國加入WTO以后,會計準則的國際化趨同需要也日益迫切,建立與國際接軌的新會計準則體系的呼聲也越來越高。2006年,經過各方多年努力,我國終于構建起了與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(小企業除外)各項經濟業務、獨立實施的會計準則體系。會計準則體系由一項基本會計準則和38項具體會計準則組成。

二、新舊基本準則的比較

(一)適用范圍不同

新基本準則首先是對適用范圍的修改,原基本準則第二條規定“本準則適用于設在中華人民共和國境內的所有企業,設在中華人民共和國境外的中國投資企業(以下簡稱境外企業)應當按照本準則向國內有關部門編報財務報告”,其適用范圍包括設在中華人民共和國境外的中國投資企業,新準則調整為“本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業”。

(二)會計基本原則不同

新基本準則繼續保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等,也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。公允價值應用是新會計準則修改的重點。公允價值亦稱公允市價、公允價格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格,或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣的成交價格。在購買法下,購買企業對合并業務的記錄需要運用公允價值的信息。公允價值的確定,需要依靠會計人員的職業判斷。在實務中,通常由資產評估機構對被并企業的凈資產進行評估。公允價值會計的真正創意有兩點:一是資產計價必須堅持客觀價值計量,價格要能真正反映資產客觀價值;二是資產計價必須立足于現在時點,堅持動態的反映觀。公允價值會計是會計反映從靜止觀點向運動觀點轉變的開始,是科學的會計反映觀的開始。公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關性,為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。

主要作者簡介:楊佳慧(1982—),女,山西朔州人,山西廣播電視大學。

據不完全統計,在新會計準則體系中,目前已頒布的38個具體準則中至少有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性,之所以對這些交易或事項采用公允價值計量模式,主要是出于實質重于形式的原則。在老會計準則下只能按賬面成本計價,不能將公允價值與賬面價值之間的差異確認為企業損益,從而不能更真實地反映企業的資產價值及經營業績。

(三)會計目標定位上的差異

會計目標是在一定歷史環境下,人們通過會計實踐活動期望達到的結果,即提供高質量的會計信息。原準則并未明確我國的會計目標,僅在第二章第十一條中指出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要”,即所謂的“受托責任觀”會計目標。這與1992年當時的市場主體是:國有及國有控股企業、國家或政府作為資產的所有者不直接參與企業的經營、而是委托給經營者進行管理分不開的。以此目標所提供的會計報告起到了國家及相關部門作為出資人,了解和評價經營者經營業績的作用。隨著國有企業股份制改革的逐步深入和股權分置難題的解決,越來越多的投資者、債權人及社會公眾基于維護自身利益的目的,希望通過財務報告了解企業的經營狀況,以便做出相應的投資決策,為了滿足廣大投資者對會計信息的需求,新準則在第一章第四條對會計目標做了明確規定:“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”會計目標既反映了受托責任履行情況的“受托責任觀”,又體現了有助于使用者做出經濟決策的“決策有用觀”,集兩種觀點于一身,會計目標的明確和觀念的升華,是新準則重大突破之一,以此目標所提供的會計報告將為維護投資者、債權人和社會公眾的利益,促進資本市場健康穩定的發展提供制度保障。

(四)財務會計要素確認與計量方面的差異

新準則對六大會計要素的定義均采用了國際會計準則的“經濟利益”這個術語,并對原準則中一些不太準確、不太完善的會計要素定義進行了修訂:(1)突出強調資產的相關性和可靠性,使資產的確認更加謹慎。(2)修正了負債的重復定義,將負債定義為一種“現實義務”。(3)理順了所有者權益的來源,明確指出所有者權益形成的來源,其界定比原準則更加清晰明了。(4)明確了收入的本質內涵,新準則將收入定義為:“企業在日?；顒又行纬傻?導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入?！?5)擴大了費用的外延,新準則將費用定義為:“企業在日常活動中發生的,會導致所有者權益減少的,與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。(6)引入了利得和損失的概念,將日?；顒有纬傻牟糠钟嬋肜麧欀?而將非日?；顒有纬傻牟糠钟嬋胭Y本公積中,明確了利得和損失的不同去向,更加符合國際通行的做法。同時新會計準則明確了會計要素的確認標準。新準則明確了各個會計要素確認應滿足的條件,而原準則中對此并沒有明確的規定,這些確認標準從原則上對會計核算的內容進行了規范,當出現新的經濟業務而具體準則和應用指南未做出規范的情況下,會計人員可憑借自身的職業判斷,根據基本準則規定的確認標準判斷其是否應作為會計反映的對象及如何進行反映。

新會計準則中會計要素的計量模式由原準則下單一的歷史成本計量模式轉換為新準則以歷史成本計量為核心、多種計量屬性并存的混合計量模式。原準則強調會計信息的可靠性,而以歷史成本計量恰恰體現了可靠性的要求。在各利益相關者更為關注會計信息相關性的今天,歷史成本作為唯一的計量基礎已不再完全適應投資者內在的要求,因此,新準則在以歷史成本計量為核心的同時,引入了重置成本、可變現凈值、現值、公允價值并存的混合計量模式,能更好地滿足投資者對信息的需求,有利于會計目標的實現,同時增進了與國際會計準則的進一步趨同。

(五)財務會計報告體系方面的差異

財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某個特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表。原準則中的財務報告包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表或現金流量表、附表及附注和財務情況說明書。新準則在保留了原準則財務報告中的資產負債表、損益表、現金流量表、附注的基礎上,作了如下修改:(1)將“附表”改為“其它財務報告”,使其包含的內容更多,比如在原來利潤分配表的基礎上又增加了股東權益變動表,并規定企業可根據需要增加相關報表,形成了一個開放性的動態體系。(2)取消了財務情況說明書,因為財務情況說明書涉及企業生產經營基本情況等內容,對不同企業存在各不相同的生產經營情況,不宜通過會計準則做統一規范。

三、新會計基本準則取得的重大突破

(一)構建了一套完整的會計準則層級體系

我國原有的會計規范體系是在會計法的統領下由會計制度和會計準則體系共同組成的,即“制度”和“準則”相結合的做法。其中,會計準則體系包括基本準則和具體準則兩個層次,基本準則對具體準則具有指導作用,是制定具體準則的依據。原準則對會計核算的前提、一般原則、會計要素和會計報告作了原則性的定義和說明,從原準則的主要內容來看,相當一部分屬于財務會計概念框架的內容,如基本前提、六大會計要素的定義和部分會計核算原則等。具體準則主要對一般業務和特殊業務準則作了具體的規定,至今共發布了16項。由于原準則所規定的內容只起到原則性的指導作用,比較抽象,可操作性不強,財政部發布了《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。隨著會計改革的不斷深入和市場環境的巨大變革,原準則中有相當一部分內容已經不能適應當前和未來市場環境的需要,無法真正發揮理論上的指導作用,新準則將企業會計準則體系分為基本準則、具體準則和應用指南三個層級,“基本準則是綱,在整個準則體系中起統馭作用;具體準則是目,是依據基本準則的要求對有關業務或報告作出的具體規定;應用指南是補充,是對具體準則的操作指引”(樓繼偉,2006. 2)。新準則層級分明,互相銜接,避免了指導規范與具體規定、操作指南之間的相互矛盾與沖突,使不同層級準則的具體內容能夠一以貫之,保證了準則體系的協調統一。

(二)確立了具有中國特色的財務會計概念框架

財務會計概念框架是會計理論中最實用的部分,它是一個統一的、全面的概念體系,貫穿和指導所有的具體會計準則,包括財務報表的目標、財務信息的質量特征、財務報表的要素內涵、財務報表要素的確認和計量、財務信息的揭示等方面的內容。財務會計概念框架對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究,其主要作用是用來考慮各種(準則)備選方案的優點的共同基礎和基本推理,并指導發表新的會計準則,并用于評估現有的準則并在缺乏權威文告時作為解決會計新問題的指南。各國在制定會計準則的過程中越來越感到:科學的會計準則應當在首尾一貫、內在嚴密的基本概念和基本原則的基礎上,否則就難以從根本上解決在制定具體會計準則時可能產生的意見分歧。長期以來我國沒有一套完整的財務會計概念框架,從原已發布的具體會計準則來看,由于缺乏統一的會計理論指導,沒有明確的會計目標,導致會計基本概念不一致,存在各項具體會計準則之間互不協調、前后矛盾的現象。而新準則從會計目標、會計信息質量特征、財務報表要素到報表要素的確認和計量原則等方面作了明確的規定,即所謂的“財務會計概念框架”。完整地財務會計概念框架的形成將為指導會計工作實踐和具體準則的制定提供理論依據。

(三)拓展了準則制定的法律法規依據

準則的制定是以一定的法律法規為依據的,原準則在第一章第二條中規定:“根據《中華人民共和國會計法》,制定本準則?！泵鞔_了《會計法》是制定準則的唯一的法律依據,未考慮相關法律法規之間的關聯性,在司法實踐中妨礙了其他法律法規作用的發揮。“在許多法律人眼中,《會計法》無非是追究責任的法律機制在會計——一個獨立于法律界的專業領域——這一特定部門中運作的表現形式而已,其統領下的會計準則與會計制度也僅僅是由財政部門負責實施、針對會計人員、組織單位會計工作的一套技術規范,與其他經濟法律制度相對脫節?！?劉燕,2005.5)新準則在第一章第一條中明確規定:“根據《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規,制定本準則”,制定準則的依據由原來單一的《會計法》擴展到以《會計法》為核心的相關法律法規,充分考慮各法律法規的相互關系,為消除《會計法》與其他法律法規之間的沖突鋪平了道路,不僅保持了會計法制體系的協調統一,而且可最大限度地發揮相關法律法規在會計準則制定中的整體效能,為進一步完善會計準則體系奠定了基礎。

四、總結

新的基本準則在借鑒了國際會計準則的同時增加了適合中國現階段國情的合理內容,發揮了西方國家所謂的“財務會計概念框架”的作用,作為會計準則體系中的第一層級,有利于保持會計準則體系的邏輯一致性、完整性、嚴密性、科學性。與此同時,也必須承認,新會計制度必須帶有較多的需要根據經驗和所掌握的會計知識進行判斷的規定,給予會計實務工作者以較大的空間。這就要求會計人員和注冊會計師,應當認真學習和領會新會計標準的精神實質,不斷提高自身的專業知識和業務水平,以此來提高自身的職業判斷水平。新《企業會計準則——基本準則》作為一個開放性的動態系統,將有助于建立健全我國會計的法律法規體系,推動資本市場的健康穩定發展,加快我國會計國際化的進程和融入國際經濟體系的步伐。

[1]樓繼偉.中國企業會計準則建設的可貴實踐和嶄新突破[J].會計研究,2006,(2).

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京:中國工商出版社,1992.

[3]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京:中國工商出版社,2006.

[4]劉燕.《會計法》在經濟法律體系中的地位[J].會計研究,2005,(5).

[5]鄭慶華,趙耀.新舊會計準則差異比較與分析[M].北京:經濟科學出版社,2006.

本文責編 安春娥

The D ifferences and Analysis of Basic Norms between the Old and New Accounti ng

Yang Jiahui1,Yu Jian2
(1.Shanxi TV University,Taiyuan,Shanxi,030027; 2.Shanxi Surveying andMappi ng Professional Qualification Management Center,Taiyuan,Shanxi,030027)

A new"Enterprise Account Standards--the basic nor ms"was issued by theMinistry of Finance on February 15,2006.In order to realize the advantagesof the new guidelines and breakthrough results and comprehend better and grasp the new basic guiding principle,this paper reveals the difference in the range of application of the new guidelines.

the basic principle;accounting element;difference

G728

B

1008—8350(2010)01—0051—03

2009—10—15