所得稅會計淺析

三明泉三高速公路有限責任公司 盧成能

所得稅的核算是會計核算中的重點和難點，新所得稅會計準則采用資產負債表債務法核算所得稅。所得稅會計的目的，是通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。

一、新準則理論依據的變化

舊準則規定，企業可以選擇采用應付稅款法、遞延法和利潤表債務法，核算所得稅。新準則規定，企業所得稅會計應采用資產負債表債務法計算所得稅費用。新準則是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額（即暫時性差異）分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。資產負債表債務法較為完全地體現在所得稅會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。該方法擺脫了舊準則所得稅核算中收入費用觀所帶來的不符合資產負債定義的遞延稅款借項或貸項的調整項目。

二、利潤表債務法與資產負債表債務法的差別

（一）兩者對差異掌握不同

利潤表債務法采用時間性差異，時間性差異是指因稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。資產負債表債務法采用暫時性差異，暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額。時間性差異是從利潤表的角度進行定義的，而暫時性差異是從資產負債表的角度進行定義的，根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。而且，這些差異在日后都將全部或部分轉回。從暫時性差異的內涵來看，它比時間性差異的范圍更為廣泛。

（二）兩者對收益的理解不同

利潤表債務法是從收入費用觀的角度出發，側重利潤表，認為利潤表是受托責任報表，因此，用收入費用觀定義收益，強調收入與費用配比原則，反映了企業財務目標是追求企業利潤最大化。資產負債表債務法是以資產負債觀的角度出發，側重資產負債表，用資產負債觀定義收益，強調時點的財務狀況和對未來現金流量做出恰當的評價和預測，這也反映企業財務目標是追求企業價值最大化。

（三）兩者對科目設置不同

利潤表債務法對由時間性差異計算出來的所得稅款采用“遞延稅款”科目反映，“遞延稅款”是對當期所得稅費用的調整，即其核算基礎是會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異。資產負債表法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，這兩個科目是對期末資產或負債的調整，其核算基礎是資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，兩科目余額不能相互抵銷。這種方法分清了資產和負債的內涵，可以清晰地反映企業的財務狀況。

（四）兩者遞延所得稅核算方式不同

利潤表債務法是以收入費用觀為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的的調整。該方法是先計算應交所得稅和所得稅費用，然后由應交所得稅減去所得稅費用后確認遞延所得稅（遞延稅款），也就是倒軋出遞延稅款，遞延稅款不是真正的資產或負債。資產負債表法是以資產負債觀為著眼點，逐一確認資產和負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異。這個暫時性差異反映的是累計的差異，而不是當期發生的差異。該方法是先計算期末遞延所得稅資產或負債，其次計算本期應確認遞延所得稅資產或負債，然后計算應交所得稅，最后算出所得稅費用。該方法遵循所得稅資產和負債、遞延所得稅資產或負債的定義，保證了資產負債表中的所得稅或負債的合理性，但利潤表中所得稅費用也是通過倒軋計算出來。

三、資產負債表債務法的會計處理方法

（一）資產項目暫時性差異

例1：A企業于2009年初購買某項可供出售金融資產，成本為500萬元，2009年12月31日，其公允價值為600萬元，該企業適用的所得稅率為25%。除該事項外，該企業不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額。

[分析]年末時，該項權益性投資的公允價值為600萬元，按新會計準則的規定，應將可供出售金融公允價值變動損益計入權益，則該項金融資產的期末賬面價值為600萬元。其調整分錄為：

借：可供出售金融資產 1000000（6000000-5000000）

貸：資本公積—其他資本公積 1000000（6000000-5000000）

確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時

借：資本公積—其他資本公積 250000（1000000×25%）

貸：遞延所得稅負債 250000（1000000×25%）

（二）負債項目暫時性差異

例2：B企業2009年預計負債賬面金額為300萬元 （預提產品保修費用），并在當年利潤表中確認了300萬元的銷售費用。假定按稅法規定，與產品售后服務有關的費用在實際發生時才允許稅前扣除。該企業適用的所得稅率為25%。

[分析]該項預計負債的計稅基礎為0（負債賬面價值300萬元-未來期間計算應納稅所得額時準予抵扣的金額300萬元）。因此，預計負債賬面價值300萬元與計稅基礎0的差額，形成暫時性差異300萬元；該項差異在未來期間轉回時會減少企業的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

確認分錄為：

借：遞延所得稅資產 750 000（3 000 000×25%）

貸：所得稅費用 750 000（3 000 000×25%）

（三）特殊項目暫時性差異

例3：C公司擁有D公司80%的表決權股份，能夠控制D公司的生產經營決策。2009年10月C公司以1000萬元的價格將一批自產產品銷售給D公司，該批產口在C公司的生產成本為600萬元。至2009年12月31日，D公司尚未對外銷售該批商品，假定涉及未發生減值。C、D公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來期間預計不會發生變化。稅法規定，企業的存貨以歷史成本作為計稅基礎。

[分析]C公司在編制合并財務報表時，對與D公司發生的內部交易應進行以下抵消處理：

借：營業收入 10000000

貸：營業成本 6000000

存貨 4000000

經過上述抵消處理后，該項內部交易中涉及的存貨在合并資產負債表中體現的價值為600萬元，即未發生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎為1000萬元。兩者之間產生了400萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關的遞延所得稅在D公司并未確認，為此在合并報表中應進行以下處理：

借：遞延所得稅資產 1000 000（4 000 000×25%）

貸：所得稅費用 1000 000（4 000 000×25%）

隨著經濟一體化已成為世界經濟發展的重要趨勢，國際財務報告準則的國際趨同化業已成為一種必然趨勢。而所得稅會計處理的變革是其中不可忽視的重要組成部分，特別是資產負債表觀應用使得我國所得稅會計體系更加科學，也使微觀經濟主體行為在新的框架內得以重塑。

[1]中國注冊會計師協會 《會計》中國財政經濟出版社2008年版

[2]財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版