借鑒國際經驗完善我國個人所得稅納稅申報制度

江鎵伊

摘要:個人所得稅是一個歷史悠久、世界性的稅種,雖然各國在實踐中對個人所得稅制度的具體安排各有不同,但許多國家尤其是西方發達國家在個人所得稅納稅申報制度上都積累了豐富的經驗。相比之下,雖然早在1980年中國的個人所得稅法就規定了“沒有扣繳義務人的,由納稅義務人自行申報納稅”,但直至2006年才開始實行“年所得12萬元以上”個人所得稅自行納稅申報工作。在實際中,我國納稅申報無論在制度設計上還是實際操作中都暴露出了一些問題。通過個人所得稅納稅申報制度的國際比較,借鑒納稅申報制度比較成熟的國家的經驗,提出完善我國個人所得稅納稅申報制度的建議。

關鍵詞:個人所得稅;納稅申報;國際比較

中圖分類號:F810.422 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0080-03

一、個人所得稅納稅申報制度的國際比較

(一)關于個人所得稅征稅模式

目前,世界上個人所得稅的征收模式主要有三種,分別為分類稅制、綜合稅制和分類綜合的混合稅制。其中,分類稅制是對同一納稅人不同類別的所得,按不同的稅率分別征稅;綜合稅制是將納稅人在一定期間內的各種所得綜合起來,減去各項法定減免和扣除項目的數額,就其余額按累進稅率征收;分類綜合稅制是先對納稅人各項所得分類,從來源征稅,然后再綜合納稅人全年各種所得額,按累進稅率計稅。具體又分為交叉法和分類法。

通過國際比較,可以發現當今在所有征收個人所得稅的國家中,多數國家實行綜合稅制或者分類綜合稅制。例如,在歐洲,除了英國和葡萄牙采取的是分類綜合稅制,其他各國都采取了綜合稅制。而美國更是典型綜合稅制的代表。在發展中國家中,大部分拉美國家從實行混合稅制開始,最終過渡到綜合稅制上;非洲大部分英語系國家都采取綜合稅制,而法語系國家采取的是分類綜合稅制;最值得一提的是墨西哥和馬來西亞,都是通過發展本國經濟并進行與經濟體制相適應的稅制改革才建立起的綜合稅制,因此,對我國未來稅制模式向分類綜合方向轉變具有重要的借鑒意義。目前,中國、約旦、黎巴嫩等少數國家實行分類稅制。

在這里強調個人所得稅的征稅模式,并對各國采取的個人所得稅征稅模式進行歸納,意在說明征稅模式的選擇是確定納稅申報制度的基礎。一般地,實行綜合稅制被認為是采取聯合申報方式和綜合費用扣除辦法的基礎和必要條件。

(二)納稅申報單位的國際比較

綜觀世界上各國的個人所得稅納稅申報制度,雖然對于納稅申報單位,各國的理解有所不同,相應地對于納稅申報單位的選擇也有所不同。但對各國納稅單位選擇的實踐,我們可以將其劃分為以下幾種情況。

1.個人申報制度

個人申報制度是一個人作為申報單位的制度,家庭成員各項所得都可以單獨申報。目前,中國、澳大利亞、日本、加拿大、丹麥、奧地利、芬蘭、新西蘭、挪威等國都采用這種制度。

個人申報制度的優點在于:一是可以對結婚保持中性;二是計算簡單。但是其也存在著缺點:一是易出現家庭成員間通過分割所得逃避稅收;二是未考慮贍養人口,不符合社會公平原則;三是從家庭角度看,可能出現高收入家庭繳納稅收低于低收入家庭的不合理現象。

值得一提的是,日本與我國實行的個人申報制度不同,日本雖然是將個人作為申報納稅的對象,但納稅人在申報納稅時仍然可以扣除子女、老人等家庭成員的合理費用。因此,同樣考慮到了家庭的稅收負擔。

2.合并申報制度

合并申報制度是以家庭生活單位為申報單位。或夫妻、或父母子女、或為共同生活的家屬,其所得合并計算,按累進稅率納稅。目前,采用這一制度的國家有西班牙、英國、菲律賓、比利時、馬來西亞、南非、葡萄牙、意大利、韓國、新加坡、瑞士、泰國等。

合并申報制度的優點在于,這一制度充分考慮了家庭成員的收入狀況,比較公平合理,并且可防止個別申報制度中的避稅行為。但其缺點為:一是對婚姻產生干擾;二是影響婦女工作意愿;三是破壞夫妻間的收入隱私權。但這些弊端在邊際稅率較低、累進級次較少時會有所緩解。

3.分組稅率制

分組稅率制是設計兩組或兩組以上的累進稅率,分別適用于單身者、夫妻、聯合申報者或不同家庭狀況的納稅人。如夫妻都有工作,可任選分別納稅方式和合計后適用其他稅率表的共同申報方式。目前美國采用這種制度。

根據美國法律規定,納稅人在申報納稅時可以選擇以下四種情況之一作為納稅申報的單位:一是已婚聯合申報(含喪偶者);二是已婚分別申報;三是戶主(由子女)申報;四是單身申報。在實踐中,對于不同的納稅身份,納稅人要使用不同的納稅申報表,同時,也要分別適用不同的個人所得稅率表,并且在享受的標準扣除額、個人寬免額等方面也有很大的差異。

除了以上三種納稅申報單位制度,法國還采取了一種特殊的納稅申報單位制度,即所得分割制度。所得分割制度是將所得按一定比例或系數作出分割,然后申報納稅。它有兩種具體方法:折半乘二法和除n乘n方法(系數法)或稱份額制。法國采用的是份額制。這種方法是指將匯總后的家庭所得,按家庭成員多少劃分為若干份,利用家庭除數(大人按1,小孩按0.5計算)除n乘n方式,每份的納稅義務乘以份數就是應納稅額。法國之所以采用除n乘n法,是因為該法除具備折半乘二制的基本優點之外,還可以減輕稅負,并考慮了家庭總人數,具有鼓勵生育作用。但其缺點在于:一是易產生稅收流失;二是高收入家庭容易通過生育子女獲得稅收利益,從而缺乏公平性。

(三)納稅申報費用扣除的國際比較

無論在任何國家,在個人所得稅的費用扣除中,都應該包含以下三方面的內容:一是為獲得應稅收入而支付的必要的成本費用,又稱“事業經費”、“業務成本”;二是生計扣除,具體分為體現生存權的個人免稅扣除和家庭生計扣除;三是為了體現特定社會目標而鼓勵的支出,稱“特別費用扣除”、“非經營費用”或“非業務費用”,是必要費用扣除功能的必要補充。

同時,從費用扣除的方式看,費用扣除又可以分為綜合扣除、分項扣除和混合扣除三種方法。其中,綜合扣除指從總收入中一次性地扣除一個綜合扣除額,而不按照每一項目的具體規定進行分別的扣除。分項扣除是指對各項所得區分來源,分別按照規定不同的扣除額進行扣除;混合扣除是一種允許納稅人自行選擇對某些項目是采用規定的一次性扣除數額還是選擇分別計算扣除數額的方法。

實行分類所得稅制的國家,往往區分不同來源的所得,采取的是分項扣除費用的方法。而對某一種來源的所得進行費用扣除時,又采取綜合扣除的辦法,即不區分是成本費用還是生計費用,而是按一定標準數額進行的法定扣除。這種情況下,一方面,雖然對不同來源的所得采取不同標準的費用扣除辦法,具有一定的靈活性和政策導向性,便于政府對納稅人行為進行調控;另一方面,這種做法使得不同來源所得收入者的負擔不同,有可能打擊從事某些職業或者經濟活動者的勞動積極性,是不符合公平稅負原則的。

在實行綜合稅制或者分類綜合稅制的國家中,費用扣除的規定都比較復雜。在費用扣除方法上,各國多采取綜合扣除法或者混合扣除法;在費用扣除項目上,各國的具體實踐中,一般允許納稅人進行成本費用扣除、標準扣除或分項扣除以及寬免額扣除。成本費用在前面已有說明,這里不再贅述。標準扣除或分項扣除,是指納稅人在日常生活中發生的一些特殊費用,主要包括醫療費用、教育培訓費用、住房利息、贍養老人及子女費用、慈善捐款等。若納稅人不方便保留費用憑證還可以選則標準扣除,即按照法律規定的固定比率或者按定額來進行上述項目費用的扣除。除了以上常規項目的標準扣除外,很多國家對殘疾人和老人還規定有特殊扣除,允許其在標準扣除的基礎上再多扣除一項費用。最后,寬免額是指對納稅人基本生活費用的扣除,很多國家每年都對寬免額進行指數化調整,以消除通貨膨脹對納稅人的影響。由此可見,采取綜合稅制和分類綜合稅制的國家,無論費用扣除的方法上還是費用扣除項目的全面性上都比較科學和完備,因此,借鑒他們的經驗對于完善我國納稅申報制度是具有重要意義的。

(四)納稅申報征管方式的國際經驗歸納

在所有實行綜合稅制和分類綜合相結合稅制的國家中,其稅收征收方式一般由兩部分組成:一是源泉扣繳制度和預繳制度;二是年終綜合申報制度。在征收工薪收入、利息、股息等收入時,基本上都是源泉扣繳制度,由雇主或收入支付人在發放收入時代扣代繳,同時向稅務機關申報預繳;而在對個人企業主、自由職業者的稅收征收時,則要求其在取得應稅收入時進行預繳。當納稅人符合稅法規定需要年終申報時,納稅人則要按時地申報納稅,一般來講,納稅人代扣代繳的稅款或預繳的稅款會略多于其年終申報的相應稅款,以促進其主動申報納稅,退回其多交的稅款。但以上征收過程是以發達國家較高的稅收征管水平為基礎的,因此,總結世界各國的經驗,我們還得到這樣一個結論,即在設計納稅申報制度的同時,我們也要考慮到本國稅收征收方式和現實征管水平的程度。

在收入監控和監管制度方面,不管是發達國家還是發展中國家,個人所得稅的納稅人都有一個稅號,稅務機關基本上建立了一個納稅數據庫,個人所得稅的納稅申報基本上實現了多種申報方式并存的局面,特別是網上申報已成為最簡便的方式。另外,稅務機關與其他各相關部門的聯系與配合也相當密切,納稅人的個人信息在各個部門中也基本上實現了共享,大大方便了對納稅人行為的監控。在對偷逃稅款懲治力度方面,很多國家都是通過嚴刑峻法,大力懲治偷逃稅者。同時,這些國家又不是一味地以大力懲罰對某些納稅人的不法行為進行威嚇,而是對遵紀守法的納稅人的良好稅收遵從行為制定了一系列的激勵措施。比如,德國就有納稅信用等級分制度,對于依法按時納稅者,德國稅務部門獎勵其納稅信用等級分,該納稅信用等級分直接關系到納稅人工作機會和消費信譽。這樣獎懲分明的機制,使得德國人有了良好的納稅意識。

二、借鑒國際經驗,完善我國個人所得稅納稅申報制度

(一)加快個人所得稅稅制改革,為完善納稅申報制度打牢基礎

首先,我國現行的個人所得稅制是分類稅制,無法實現公平、中性和簡化的政策目標,而且會導致不公平和引起經濟扭曲。而綜合稅制的稅率結構簡單,納稅人按其收入水平和能力負擔稅收,體現了稅收的量能負擔原則。不僅如此,綜合稅制還是今后進一步實行個人所得稅聯合申報方法以及綜合費用扣除方法的基礎,因此,我們應該借鑒發達國家的個人所得稅經驗,把握住個人所得稅制的發展趨勢,創造條件逐步向分類綜合稅制過渡。其次,我國目前個人所得稅制中稅率檔次過多,邊際稅率過高。工資薪金所得實行九級超額累進稅率,最高邊際稅率為45%,這在國際上也是非常少的。高稅率使得納稅人具有逃避稅的沖動,而且“高稅率不如足稅收”,考慮到個人所得稅征收的效率,我們應該減少稅率檔次并降低邊際稅率。

但考慮到現階段我國經濟發展水平和稅收征管水平,我們立即完全放棄分類所得課稅模式也是不現實的。美國采用的徹底綜合型個人所得稅制,是與其擁有先進的現代化征管手段,對個人的主要收入能實行有效監控,并且擁有發達的信用、交通、通訊手段相適應的。根據我國的實際情況,筆者認為,目前我們仍需要實行一定階段的分類稅制,但應積極創造條件并完善配套設施,盡快向綜合征收與分項征收相結合的稅制模式靠攏。

(二)增加聯合申報方式,允許納稅人自行選擇申報方式

目前,我國個人所得稅以個人為申報納稅單位。這種做法的優點在于能夠體現婚姻中性,征納簡便;而缺點在于忽略了納稅人的自然狀況,不考慮家庭贍養人口的數量和經濟狀況,有悖于量能負擔的原則。

未來我國個人所得稅納稅申報單位的改革應致力于增加家庭聯合申報方式或者夫妻聯合申報方式。并且,納稅人可以根據自身的情況自主選擇是單獨申報還是聯合申報。這種做法,一方面注重家庭觀念,解決了家庭財產租賃所得、財產轉讓所得的歸屬分割問題;另一方面為進一步實行綜合費用扣除辦法奠定了基礎。從而充分體現了個人所得稅量能負擔原則,有利于減輕納稅人的不公平感,提高納稅人申報納稅的積極性,是改革和完善個人所得稅制中重要的一部分內容。

但是,我們還應注意到聯合申報方式目前階段的適用性問題。一方面,實施起來需要一定的條件:要采用綜合稅制或混合稅制模式,稅務機關要有很強的稅收征管能力,能夠掌握納稅人的真實情況,需要全社會的法制建設水平較高,財產申報具有透明度,等等;另一方面,我國有很大的特殊性,家庭結構要比西方國家的家庭結構復雜許多,還不足以支持以家庭為征收單位的個人所得稅體系。因此,我國應該盡快完善個人所得稅征收管理的配套條件,在加強個人收入監控機制,實現個人收入支付規范化和信用化;實行并完善儲蓄存款實名制;積極推進稅收信息化建設;加大宣傳力度,增強公民的納稅意識等方面加大改革力度。

(三)對個人所得稅納稅申報實行綜合費用扣除辦法

我國目前個人所得稅制度在費用扣除方面的規定過于簡單,并沒有考慮納稅人的自然狀況,如婚否、子女等家庭狀況,而對納稅人一律按同一標準扣除,既沒有體現出量能負擔的原則,也有悖于社會公平原則。

借鑒國際上個人所得稅費用扣除辦法上的經驗,我們應該實行綜合費用扣除辦法,即實行分項扣除與標準扣除兼用的方法,并且允許納稅人根據自己的實際情況進行選擇。在分項扣除方面,應該允許納稅人按其取得的憑證羅列出相應的費用,并按照稅法的規定予以一定比例的稅前扣除。同時,對于納稅人的基本生活費用,可以學習發達國家的做法,允許在個人或家庭申報納稅時扣除個人寬免額或按家庭成員人數確定的人口寬免額。另一方面,對于平時沒有保留憑證習慣或者覺得標準扣除對自己有利的納稅人來說,也可以選擇費用的標準扣除方法,即按照一定的標準扣除納稅人所有的費用。在標準扣除法中,根據不同納稅人的具體情況,其所適用的費用扣除比率或者定額是不同的。收入越高的納稅人群體,允許扣除的比例或者定額就越少,這也是符合量能征收原則和社會公平原則的。同時,對納稅人費用的扣除標準還要考慮到通貨膨脹的因素,標準扣除額或個人寬免額每年要根據零售物價指數作出調整,以消除納稅人實際收人的變化影響。

(四)提高征收管理水平,使納稅申報制度更有效地實行

首先,應該逐步建立“個人經濟身份證”制度,自納稅人出生起就為其設立終身有效的個人稅務登記號,并據此辦理銀行個人存款賬戶,實行編碼化管理,使其終身的收支和納稅情況都受到稅務機關的電腦系統監督。同時,在全國范圍內實行電腦聯網,統一進行監控。對個人納稅記錄建檔備案,作為個人信用的一種證明,并以此建立納稅人信息庫,作為日后稅務稽查、核查的數據依據。此外,還應實行個人財產登記制度,加強對個人實物收入的管理。這項建議雖然短期內難以實現,但卻是我們應該努力的方向。

其次,個人所得稅納稅人涉及面廣,所得項目來源非常多元化、分散化,征收工作量大,偷逃查處困難,因此需要建立廣泛的協護稅網絡。稅務機關要爭取銀行、工商、公安等部門的支持配合,各部門要形成互通有無的信息交換網絡,實現涉稅信息共享。并在稅務、銀行、工商、公安等部門組成的系統內部建立一個以經濟信息為標準的獎懲制度。同時,要建立舉報獎勵制度,開辦舉報箱、舉報電話等,要廣泛依靠人民群眾,發動社會力量監督納稅人履行納稅義務,舉報偷、逃稅行為等。

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