上市公司審計合謀的原因與防范措施

　　[摘要]上市公司審計合謀嚴重危害投資者的利益，不利于資本市場和審計市場的發(fā)展。文章從我國上市公司治理情況與審計市場現狀出發(fā)，基于審計三方關系的分析，以利益相關者的視角，解釋不同情況下審計合謀的原因，揭示出審計合謀的內在原因和外部條件，并對審計合謀提出相應的防范措施。
　　[關鍵詞]審計合謀；防范措施；利益相關者；注冊會計師
　　
　　一、引言與文獻綜述
　　
　　審計合謀是指會計師事務所或者注冊會計師在財務報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失審計獨立性。迎合被審計單位進行財務造假，歪曲提供會計信息的需要而作出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導致審計信息失真的行為。審計合謀的主體是被審單位管理當局和會計師事務所或注冊會計師。注冊會計師提供的信息失真的審計報告，目的是為了獲得額外的收益。審計合謀損害了注冊會計師的形象。擾亂了市場經濟秩序，危害了社會公眾的合法權益。
　　注冊會計師審計與公司治理研究一直都是國內外研究的熱點。在國外，Donald R.Nichols(1976)最早運用交換理論。分析注冊會計師在面臨與被審計單位的沖突時如何選擇。并提出對策改變相應變量，防范審計合謀。Fahad Khalil(1995)的研究成果表示：管理層有向注冊會計師行賄的動機，注冊會計師會有逆向選擇的激勵，進而在審計策略上體現審計合謀。該研究成果還揭示了注冊會計師獲得怎么樣的補償，審計合謀才成立。在國內，徐慧(2007)利用完全信息動態(tài)博弈模型，分析注冊會計師與管理者形成合謀的條件：管理者愿意支付的額外好處不超過他從虛報高業(yè)績中增加的報酬。注冊會計師接受的額外好處與他承擔的風險匹配。陳祥有(2009)從審計產品(審計報告)的特性、審計產品供求關系、審計產品市場的競爭狀況、審計產品市場中的信息不對稱等不同的角度分別分析了審計合謀的經濟學原因。
　　上述研究成果都是基于博弈論的分析方法，考慮審計市場、公司治理等缺陷，解釋審計合謀的原因，存在一定的局限性：一是博弈論的分析方法只是解釋了注冊會計師和被審計單位需要考慮的因素，以及審計合謀發(fā)生的條件，動態(tài)博弈模型也只是揭示了審計合謀達成的過程，并未揭示出審計合謀的內因。二是審計市場、公司治理等缺陷只是審計合謀的外部條件。并不能解釋審計合謀在世界范圍內均存在的事實。所以必須從原理上對審計合謀的原因進行分析。
　　
　　二、審計合謀的原因：利益相關者的視角
　　
　　我國上市公司審計合謀是注冊會計師內在動因(自發(fā)性動機)和外部刺激(引致性動機)。自發(fā)性動機是審計合謀行為的原始驅動力：利益相關者對審計報告的需求，與利益相關者的監(jiān)督力度不匹配，作為“理性經濟人”的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中。綜合考慮審計合謀的額外收入與承擔風險的比較。當上市公司有這種審計合謀需求時，當審計委托關系扭曲、利益相關者監(jiān)督不力時，審計合謀會在注冊會計師與被審計單位之間“自然”達成。引致性動機在于注冊會計師的外部因素，如資本市場不健全、上市公司治理不完善、審計市場競爭激烈、審計市場發(fā)展不規(guī)范等。
　　
　　(一)審計合謀的外部條件
　　1.資本市場不健全
　　首先，我國資本市場不健全，資本市場有效性不高，使得股票價格不能反映企業(yè)的真實價值，不能有效地傳遞管理層的努力程度。資本市場缺乏通過正常競爭而形成的市場價格，缺乏市場主體間通過價格而形成的有效競爭，上市公司財務信息將會影響公司增發(fā)、配股等再融資手段。這就成為了上市公司財務報表舞弊的動機。其次，上市公司內部人控制現象嚴重。絕大部分上市公司是由國有企業(yè)改制而成，由于國有股“一股獨大”以及主體缺位，持股主體行為能力和股權發(fā)生背離，股東大會形同虛設，董事會與管理層高度重臺，管理層擁有絕對的權力，使得審計委托關系嚴重失衡，審計難以保證應有的獨立性。為審計合謀提供了空間。
　　2.審計市場發(fā)展不完善
　　我國的審計市場為買方市場，有著數量多、規(guī)模小、集中程度低的特點，導致了惡性、無序的競爭，一些會計師事務所不得不以降低審計質量來求得生存和發(fā)展。作為審計服務產品購買方的企業(yè)，對審計服務的需求是政府管理機構的強制要求而產生的，審計質量的高低對他們的利益沒有很大的影響。會計師事務所擔心失去上市公司客戶。進而與上市公司管理當局合謀。同時，我國缺乏對審計質量有效的監(jiān)督機制，目前我國審計市場的法律環(huán)境仍處在訴訟度低、訴訟成本大的階段，投資者直接起訴會計師事務所還有很大難度，僅靠法律責任的威懾作用，不能夠有效遏制審計合謀的發(fā)生。
　　
　　(二)審計合謀的內在原因
　　1.什么是審計利益相關者
　　審計利益相關者是指與被審計人有關的股東、債權人、潛在投資者、供應商以及客戶等。注冊會計師對被審計單位的財務狀況、經營成果及現金流量發(fā)表意見，由于會計師事務所是相對獨立的第三方，各利益相關者相信注冊會計師對被審計單位的經營情況發(fā)表的意見是公允可信的，因此他們會根據審計意見來決定是否保持對被審計單位的股份，要求被審計單位償還借款，是否對被審計單位進行投資，是否繼續(xù)為被審計單位供應材料、機械，是否繼續(xù)購買被審計單位的商品等。因此，他們是審計報告的使用者。會隨時關注被審計單位的經營狀況，并依據得到的信息進行決策。
　　2.審計三方關系
　　按照傳統“受托責任觀”的觀點。審計行為的發(fā)生必須有審計人、被審計人和審計委托人這樣的三方關系(如下圖所示)：作為審計第三關系人的審計委托人將自己的資源委托并授權第二關系人經營管理，要求其承擔相應的經濟責任；作為被審計人的第二關系人接受委托與授權并承擔起管好用好受托資源的受托經濟責任；作為審計委托人的第三關系人委托第一關系人對第二關系人的受托經濟責任履行情況進行審計。審計人接受委托或授權后對被審計人實施審計，然后將審計結果報告給審計委托人，以此對被審計人的責任履行情況予以證實。
　　
　　上述審計三方關系本應保持穩(wěn)定，注冊會計師發(fā)揮良好的作用，但是很遺憾，我國上市公司審計存在兩種不同的情況：(1)審計委托關系扭曲：我國上市公司董事會與管理層高度重合，管理層擁有絕對的權力，管理層進行審計委托。股東大會與董事會是委托與受托的關系，董事會與管理層是委托代理關系，這使得審計委托人和被審計人部分重合。(2)“股東至上”導致造假：由于上市公司財務信息需要符合相應的資本市場規(guī)定，而且影響公司增發(fā)、配股等再融資手段，所以當董事會面臨轉為ST、退市、再融資等壓力時，為了股東利益。也有造假的激勵。
　　第一種情況是管理層(第二關系人)與注冊會計師(第一關系人)的合謀，第二種情況是三者均參與合謀。
　　3.利益相關者的視角
　　受托責任觀是強調資本強權和股東利益，而社會責任觀更多是強調利益相關者的訴求。隨著企業(yè)目標從對股東承擔經濟責任向對各種利益相關者承擔全面社會責任的演變，以及這一演變向審計的傳遞，傳統的審計三方關系框架及其作為理論基礎的“受托責任論”已經很難對審計關系的變化作出合理的解釋?？紤]利益相關者的社會責任觀認為：審計三方關系中的“審計委托人”被“預期使用者”取代，企業(yè)成為上市公司獲得了融資上的便利。同樣也需要付出透露公司機密的代價，需要定期向利益相關者披露公司的資產、交易、年報等相關信息。上市公司要向利益相關者承擔社會責任。為了獲取對責任信息的保證。各利益相關者成為審計報告的預期使用者，從而成為注冊會計師承擔責任的對象。
　　(1)在第一種情況下：審計三方關系人部分重臺。在這種情況下。處于信息弱勢地位的其他利益相關者(股東除外)勢必不能監(jiān)督注冊會計師的審計行為，但是所有權人基于自身利益的考慮，不允許這種審計合謀的存在，所有權人具有監(jiān)督的激勵，本可以彌補利益相關者監(jiān)督的職能，降低信息不對稱，但由于我國上市公司董事會與管理層重合，監(jiān)督主體缺位，使得審計臺謀被發(fā)現的可能性降低，損害了股東以及其他利益相關者的利益。
　　(2)在第二種情況下：作為委托人的所有權人有審計合謀的動機，審計三方均參與審計合謀，除股東之外利益相關者與管理層之間沒有受托經濟責任關系，而且他們也不是注冊會計師審計的委托人，所以利益相關者被排除在審計關系之外，加之他們沒有能力參與上市公司經營管理，他們在上市公司治理與審計中卻扮演一個局外人的角色，這種信息不對稱與監(jiān)督無力助長了注冊會計師獨立性的缺失。這也是審計合謀在全球范圍內存在的原因。
　　所以審計外部條件只是外因，內在的因素是審計報告的公共產品性與利益相關者的監(jiān)督無力之間的矛盾，作為“理性經濟人”的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，綜合考慮審計合謀的額外收入與承擔風險的比較，當上市公司有這種審計合謀需求時，雙方在外部條件(上市公司治理不完善、審計監(jiān)督不力)的共同作用下，審計合謀“自然”達成。
　　
　　三、審計合謀的防范措施
　　
　　基于上述矛盾。目前理論界有學者提出：上市公司審計應該有公司以外的第三方委托。因為利益相關者對于審計監(jiān)督力度不夠，是由利益相關者處于信息弱勢決定的，上市公司審計由公司以外的第三方委托，部分保障了利益相關者對審計報告的真實需求，是解決審計合謀的方法之一。證監(jiān)會下設的審計委托委員會、保險公司等都是具體第三方的方案，由于這個建議涉及到第三方選擇、審計監(jiān)督、審計責任等問題，可以參考相應文獻，但是在不改變現有委托模式的情況下，完善上市公司治理、加強審計監(jiān)督，彌補利益相關者監(jiān)督力度不夠是必然要求。
　　
　　(一)完善公司治理、規(guī)范審計委托
　　有效的公司治理結構、規(guī)范的審計委托模式是確保委托人的權益不被侵害的一種規(guī)范。一是完善公司治理，理順董事會、監(jiān)事會、管理層三者之間的關系，改變上市公司“一股獨大”和內部人控制的管理模式，公司聘用、解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所由股東大會決定。二是規(guī)范審計委托模式，將審計委托權利賦予審計委員會，避免由管理層委托注冊會計師審計的情形。審計委員會決定公司會計師事務所的聘任、審計費用的支付等重要事項，審計費用應由董事會的薪酬委員會直接支付，并在財務報表中加以披露。
　　
　　(二)建立審計聲譽市場，完善審計監(jiān)督機制
　　一是審計聲譽的建立是由審計服務品質、足夠的綜合能力、較高的品牌專用性等因素互動而成的。所以審計市場應該主要從培養(yǎng)高質量審計服務的自愿需求、建立審計服務質量的識別和控制系統以及完善促進審計市場合理競爭的相關制度安排等方面進行改進。二是加強審計市場法律制度建設，完善注冊會計師訴訟制度，加大審計合謀所應承擔的責任。使提供低質量審計服務出具虛假審計報告成為高風險行為，從而引導注冊會計師行業(yè)形成自覺提供高質量審計服務的良性循環(huán)格局。三是加強注冊會計師協會行業(yè)的監(jiān)督，通過注冊會計師協會監(jiān)督檢查注冊會計師和事務所的執(zhí)業(yè)質量。進一步規(guī)范行業(yè)行為，部分彌補利益相關者的監(jiān)督不力。加速提高注冊會計師和事務所的執(zhí)業(yè)水平和質量。
　　
　　[參考文獻]
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