固定資產(chǎn)及會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異的會(huì)計(jì)處理

蔣 斌 劉艷華

（1、哈爾濱龍祥會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，黑龍江 哈爾濱 150000 2、塔河縣醫(yī)療保險(xiǎn)事業(yè)局，黑龍江 塔河 165200）

1 幾種情況下固定資產(chǎn)的帳務(wù)處理

1.1 漏記固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

出現(xiàn)這種情況極容易在財(cái)務(wù)不規(guī)范的私營(yíng)或民營(yíng)企業(yè)，沒(méi)有及時(shí)對(duì)銀行存款及現(xiàn)金開(kāi)支進(jìn)行清理，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門(mén)無(wú)法掌握資金流出情況，同時(shí)，出納部門(mén)長(zhǎng)年累月積存的大量白條，使固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)后沒(méi)有及時(shí)到財(cái)務(wù)部門(mén)報(bào)帳，進(jìn)而出現(xiàn)漏記。在清查盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)盤(pán)盈的情況，按存在活躍市場(chǎng)的同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額；或在同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，借記固定資產(chǎn)科目，貸記待處理財(cái)產(chǎn)損益科目。同時(shí)要追查原因，對(duì)漏記的固定資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)金、銀行帳的支出記錄進(jìn)行調(diào)查，詢(xún)問(wèn)經(jīng)辦人，并查找相關(guān)原始憑證，找出原始憑證的，對(duì)憑證載明的金額與實(shí)際入帳的差額，筆者認(rèn)為盤(pán)盈固定資產(chǎn)已用于企業(yè)生產(chǎn)中，雖然投入使用后沒(méi)有計(jì)提折舊，但相應(yīng)增加了企業(yè)利潤(rùn)中，并每年計(jì)算了所得稅，即差額已轉(zhuǎn)移到企業(yè)利潤(rùn)中，因此不能視作盤(pán)盈當(dāng)年企業(yè)所得，忽略不考慮，而對(duì)現(xiàn)在評(píng)估部份，因?yàn)橛性假?gòu)買(mǎi)憑證，不能視作意外所得，在此將原始發(fā)票附后。賬務(wù)處理借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“資本公積——其他資本公積”；另外，出現(xiàn)上述情況也許是購(gòu)買(mǎi)時(shí)未付帳，經(jīng)辦人的頻繁更換在交接時(shí)未交待清楚，導(dǎo)致固定資產(chǎn)漏記，其賬務(wù)處理應(yīng)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付帳”等，如實(shí)際對(duì)方已破產(chǎn)等不存在，即該項(xiàng)應(yīng)付款不能付出，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，借記“應(yīng)付帳款”，貸記“資本公積”，并在所得稅匯算調(diào)整時(shí)作為當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算所得稅。如果貸記“其他應(yīng)付款”，應(yīng)先轉(zhuǎn)出進(jìn)入“應(yīng)付賬款”，再作上述處理。

1.2 外借固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

由于是臨時(shí)外借固定資產(chǎn)，同時(shí)未支付相關(guān)費(fèi)用，因此在財(cái)務(wù)上未作記錄，久而久之，經(jīng)辦人遺忘，導(dǎo)致該項(xiàng)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期存于企業(yè)，在盤(pán)點(diǎn)時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)盤(pán)盈的情況，對(duì)此，企業(yè)本著信用原則，將該固定資產(chǎn)歸還原單位，對(duì)無(wú)法歸還的固定資產(chǎn)，按存在活躍市場(chǎng)的同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額；或在同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，經(jīng)企業(yè)管理當(dāng)局審核后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”

1.3 銷(xiāo)貨方多發(fā)固定資產(chǎn)的帳務(wù)處理

由于銷(xiāo)貨方一時(shí)大意多發(fā)出產(chǎn)品，作為購(gòu)貨方在檢驗(yàn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，也沒(méi)有注意該項(xiàng)固定資產(chǎn)的數(shù)量，爾后作為銷(xiāo)貨方?jīng)]有及時(shí)對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，也沒(méi)有及時(shí)追查差錯(cuò)原因。結(jié)果購(gòu)貨方在清查盤(pán)點(diǎn)時(shí)出現(xiàn)盤(pán)盈，按存在活躍市場(chǎng)的同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額；或在同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其帳務(wù)處理借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，報(bào)經(jīng)企業(yè)管理當(dāng)局審核，如果作出補(bǔ)償銷(xiāo)貨方，就要求對(duì)方開(kāi)具銷(xiāo)貨發(fā)票，并進(jìn)行帳務(wù)處理借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“應(yīng)付帳款”，支付款項(xiàng)時(shí)借“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”；如果企業(yè)當(dāng)局以超過(guò)償還年限不予付款，其帳務(wù)處理借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，以評(píng)估該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值根據(jù)企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算所得稅，貸記“遞延稅款——應(yīng)交所得稅”。并就評(píng)估該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除所得稅的余額貸記“資本公積——其他資本公積”

1.4 其他情況的固定資產(chǎn)帳務(wù)處理

其他情況的即對(duì)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)無(wú)法清查的，事實(shí)上，企業(yè)內(nèi)的固定資產(chǎn)的來(lái)源有自建、外購(gòu)、抵債、非貨幣性交易以及損贈(zèng)、劃拔。因此，企業(yè)內(nèi)的固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤(pán)盈除上述情況外，都應(yīng)該是有償取得，只不過(guò)是企業(yè)在一段時(shí)間內(nèi)管理不善造成該項(xiàng)固定資產(chǎn)未能及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，那么，再對(duì)這些無(wú)法查清盤(pán)盈的固定資產(chǎn)視為企業(yè)所得有失公允，變相增加企業(yè)稅賦，同時(shí)，從《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)原則來(lái)講，也講不過(guò)去，是當(dāng)前乃至今后理論界予以關(guān)注的問(wèn)題。

特別應(yīng)該注意的是新增固定資產(chǎn)如果是通過(guò)盤(pán)盈而來(lái)的，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要與稅務(wù)部門(mén)溝通，征詢(xún)稅務(wù)對(duì)此項(xiàng)固定資產(chǎn)帳務(wù)處理的意見(jiàn)，如果意見(jiàn)不統(tǒng)一必須要尋找相關(guān)法律依據(jù)，力爭(zhēng)取得一致后進(jìn)行帳務(wù)處理，避免在稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行所得稅調(diào)整時(shí)進(jìn)行調(diào)整，產(chǎn)生不必要的稅賦。

2 會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異的會(huì)計(jì)處理方法

由于會(huì)計(jì)上計(jì)算出的利潤(rùn)與按稅法計(jì)算出的應(yīng)稅所得額之間存在永久性差異和時(shí)間性差異，因此，在會(huì)計(jì)核算中可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”進(jìn)行處理。

2.1 應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異，均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也就是說(shuō)，不管稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)多少，在計(jì)算交納所得稅時(shí)均應(yīng)按稅法規(guī)定，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計(jì)算出本期應(yīng)交的所得稅，作為本期所得稅費(fèi)用。企業(yè)按納稅所得計(jì)算出應(yīng)交所得稅時(shí)，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.2 納稅影響會(huì)計(jì)法

納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期時(shí)間性差異的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期的會(huì)計(jì)處理方法。在具體運(yùn)用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務(wù)法。在所得稅稅率不變的情況下，兩種處理方法的核算結(jié)果相同；但在所得稅稅率變動(dòng)的情況下，則兩種處理方法的結(jié)果不完全相同。

2.2.1 遞延法

遞延法是將本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅的影響金額。本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計(jì)算；以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)時(shí)間性差異影響所得稅的金額，一般用當(dāng)初的原有稅率計(jì)算。采用遞延法時(shí)，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括：本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)或借項(xiàng)。

2.2.2 債務(wù)法

債務(wù)法是指本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額，在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額。本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異的所得稅影響金額，均應(yīng)用現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算確定。采用債務(wù)法時(shí)，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括：本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；由于稅率變更或開(kāi)征新稅，對(duì)以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。

以上兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)可以自由選擇。發(fā)生永久性差異較多的企業(yè)，可選擇“應(yīng)付稅款法”；發(fā)生時(shí)間性差異較多的企業(yè)，可選擇“納稅影響會(huì)計(jì)法”。

[1]劉朝霞,劉建勇.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異的影響分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2007.

[2]郝志中.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異的會(huì)計(jì)處理[J].農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).2006.