淺析企業(yè)改制中的會(huì)計(jì)問(wèn)題

楊春紅

（黑龍江省五大連池市二龍山農(nóng)場(chǎng)計(jì)財(cái)科，黑龍江 五大連池 164100）

1 會(huì)計(jì)管理模式的轉(zhuǎn)變

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下企業(yè)轉(zhuǎn)制的比較。西方企業(yè)在轉(zhuǎn)制之前，可以得到有著豐富訂價(jià)經(jīng)驗(yàn)的專家所進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估，并且獲得的歷史資料比較可靠，再加上發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、較完善的法律體系，因而企業(yè)的轉(zhuǎn)制能夠得以比較成功地推行。然而，在轉(zhuǎn)軌中的國(guó)家，情況就不同了，來(lái)自西方的企業(yè)轉(zhuǎn)制的經(jīng)驗(yàn)并不適用。其原因主要有：（1）缺乏預(yù)測(cè)未來(lái)的可靠的歷史記錄；（2）如果沒(méi)有大規(guī)模的重整，企業(yè)將無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去；（3）企業(yè)管理層沒(méi)有市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)，勞工關(guān)系脆弱，管理水平低下；（4）在大多數(shù)轉(zhuǎn)軌國(guó)家中，沒(méi)有西方模式的財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算體系，更缺乏編制和解釋這些資料的專業(yè)人員；（5）內(nèi)部控制制度欠缺或失效，記賬體系陳舊，也不存在西方企業(yè)中常見(jiàn)的管理控制報(bào)告制度。

會(huì)計(jì)職能的組織。如何對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行管制，如何對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界進(jìn)行規(guī)范，是許多國(guó)家，特別是轉(zhuǎn)軌中國(guó)家所面臨的一個(gè)緊迫任務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)改革和企業(yè)改制的逐步深入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之間的矛盾有時(shí)會(huì)表現(xiàn)得很突出。如何解決這一問(wèn)題呢？目前來(lái)看，較好的解決辦法是“另起爐灶”，即重新建立一套會(huì)計(jì)法規(guī)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告體系。前捷克斯洛伐克、匈牙利和波蘭這三個(gè)前計(jì)劃經(jīng)濟(jì)國(guó)家的會(huì)計(jì)改革，就是“另起爐灶”，從而走出了會(huì)計(jì)職能停滯不前的階段。在這三個(gè)國(guó)家中，匈牙利的新會(huì)計(jì)法（1991）是最為完善的，它更多地借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些做法。兩德統(tǒng)一之后，原民主德國(guó)的會(huì)計(jì)也轉(zhuǎn)而遵守歐共體的各項(xiàng)指令，也屬于“另起爐灶”。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的變化三個(gè)方面。

（1）會(huì)計(jì)主體的變化。對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行重組時(shí)很難搜集到有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。這種情形，最為典型的是一些歐共體國(guó)家的郵政業(yè)與電訊業(yè)的分離；另外，在計(jì)劃體制下，一些企業(yè)規(guī)模巨大，試圖把過(guò)去屬于一個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)事項(xiàng)分屬于兩個(gè)或更多的會(huì)計(jì)主體，這不僅要考慮到成本效益原則，而且在有些情況下幾乎是不可能的。因而，在企業(yè)重組時(shí)，有時(shí)不得不采用估計(jì)的方法來(lái)分離有關(guān)業(yè)務(wù)。

（2）會(huì)計(jì)制度的變化。在許多國(guó)家，特別是實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的國(guó)家，大多采用的是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)和以基金為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度；從商業(yè)角度來(lái)看，這些會(huì)計(jì)制度是不適宜的。

以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度，與應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)相比有兩個(gè)主要的區(qū)別：資產(chǎn)負(fù)債表中不包括應(yīng)收及應(yīng)付項(xiàng)目；收益表中反映的是“收到”的收益，而不是“賺得”的收益，費(fèi)用是以現(xiàn)金支付的，而不是配比原則意義上的費(fèi)用這種做法主要是為了滿足預(yù)算的需要。現(xiàn)金制的另一個(gè)問(wèn)題是資本性資產(chǎn)的確認(rèn)和收益的分期攤配，不能按照國(guó)際慣例來(lái)進(jìn)行，因而常使審計(jì)人員感到無(wú)所適從如審計(jì)人員對(duì)英國(guó)電訊公司的1980 和1981年度的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，就因?yàn)榇祟悊?wèn)題，拒絕對(duì)其兩年的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況發(fā)表意見(jiàn)。

以基金為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度，一般采用基金為基礎(chǔ)的應(yīng)計(jì)制，會(huì)計(jì)信息首先必須滿足計(jì)劃和統(tǒng)計(jì)的需要，賬戶的設(shè)置、報(bào)表的格式以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理，規(guī)定得都很詳細(xì)、很嚴(yán)格；對(duì)成本流程的記錄、收益和費(fèi)用的跨期分?jǐn)偅ㄈ缯叟f和其他資產(chǎn)成本的攤銷）的方法選擇都有嚴(yán)格的規(guī)定，而無(wú)須管理人員和會(huì)計(jì)人員通過(guò)選擇進(jìn)行決策更為重要的是，基金制要求對(duì)生產(chǎn)、投資、特殊目的活動(dòng)（如職工福利項(xiàng)目）等分別采用各自獨(dú)立的賬戶、報(bào)表進(jìn)行反映。

2 評(píng)估計(jì)價(jià)問(wèn)題

這一部分主要涉及三個(gè)方面的問(wèn)題：資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估計(jì)價(jià)問(wèn)題；持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的評(píng)估計(jì)價(jià)問(wèn)題；最終售讓價(jià)格的確定問(wèn)題。

資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估計(jì)價(jià)。歷史成本受到質(zhì)疑的原因之一是：在歷史成本下，資產(chǎn)負(fù)債表中，特別是資產(chǎn)項(xiàng)目，沒(méi)有考慮到價(jià)值本身的變化。因此，這一類信息與決策的相關(guān)性不大。但是資產(chǎn)、負(fù)債重估也存在許多問(wèn)題。許多國(guó)家的法規(guī)中并沒(méi)有規(guī)定（即使有，也是少得可憐的指南）如何對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重估計(jì)價(jià)，尤其是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和或有負(fù)債的計(jì)價(jià)問(wèn)題。而這些資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)合理與否是相當(dāng)重要的。

盡管資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)方法千差萬(wàn)別，但在企業(yè)改制的過(guò)程中，最好有一套較規(guī)范或者普遍認(rèn)可的計(jì)價(jià)方法。下面將國(guó)際上的一些慣例簡(jiǎn)單闡述如下：

（1）流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)按估計(jì)可收到的數(shù)據(jù)計(jì)價(jià)，無(wú)價(jià)值的應(yīng)收賬款應(yīng)予以剔除；備抵壞賬應(yīng)合理估計(jì)，并從應(yīng)收賬款中扣減。波蘭企業(yè)改制的審計(jì)中人們發(fā)現(xiàn)，15 天的應(yīng)收期限往往要拖上幾個(gè)月。我國(guó)有些地方的情形可能更糟。因此，在建立壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮債務(wù)人所面臨的市場(chǎng)環(huán)境以及他們的商業(yè)信譽(yù)。存貨中許多項(xiàng)目已經(jīng)背時(shí)，流動(dòng)性差，其價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。

（2）無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。無(wú)形資產(chǎn)可分為三類：一類諸如專營(yíng)權(quán)、租賃權(quán)、特許權(quán)等，從他人（包括政府）購(gòu)得的；另一類是企業(yè)自創(chuàng)的，如某一專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等；第三類是商譽(yù)。一些國(guó)家的會(huì)計(jì)法規(guī)要求與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的成本、費(fèi)用均計(jì)人經(jīng)營(yíng)成本，不予以資本化。還有一些國(guó)家允許部分或全部成本、費(fèi)用予以資本化。但不管如何，有一點(diǎn)是肯定的：如果無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)作出貢獻(xiàn)，就應(yīng)當(dāng)被賦予一定的價(jià)值。

（3）機(jī)器、設(shè)備和廠房的計(jì)價(jià)。土地應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)價(jià)值計(jì)價(jià)。市場(chǎng)價(jià)值可定義為：在一個(gè)自由市場(chǎng)中，買賣雙方保持合理的謹(jǐn)慎態(tài)度，充分地討價(jià)還價(jià)所產(chǎn)生的公允價(jià)格。在社會(huì)主義國(guó)家中，政府是不允許私人擁有土地的；但土地（無(wú)論是使用權(quán)還是所有權(quán)）發(fā)生某種形式的轉(zhuǎn)移，是不可避免的事實(shí)。因此，對(duì)于正在轉(zhuǎn)軌的國(guó)家來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)使土地使用者的使用權(quán)（在東歐的前社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)質(zhì)上是土地的所有權(quán)）合法化，并允許土地使用權(quán)在一定范圍內(nèi)進(jìn)行交易。

建筑物、設(shè)備以及其他生產(chǎn)性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按市場(chǎng)價(jià)值與其繼續(xù)使用價(jià)值（通常采用折舊的重置成本法：現(xiàn)行重置成本減去功能性、經(jīng)濟(jì)性和環(huán)境性背時(shí)而計(jì)提的折舊）中的較高者計(jì)價(jià)。

（4）負(fù)債的計(jì)價(jià)。辨認(rèn)和計(jì)價(jià)所有負(fù)債并將其與所有者權(quán)益嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)有時(shí)是極為困難的，特別是建立在非應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)之上的企業(yè)，它們沒(méi)有登記和報(bào)告許多或有負(fù)債。按照國(guó)際慣例，資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)流動(dòng)性大小排列，負(fù)債與所有者權(quán)益應(yīng)分開(kāi)列示；負(fù)債還應(yīng)劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。因此，企業(yè)改制中的一項(xiàng)艱難的工作就是按照國(guó)際慣例對(duì)原先的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目重新分類。

由于轉(zhuǎn)軌國(guó)家中資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)的重重困難，企業(yè)改制協(xié)定中應(yīng)當(dāng)包括期后根據(jù)公允價(jià)值對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行重估和調(diào)整的條款。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的評(píng)估計(jì)價(jià)。按照國(guó)際慣例對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新表述之后，應(yīng)當(dāng)結(jié)合過(guò)去和現(xiàn)在的資料以及將來(lái)獲利能力的預(yù)測(cè)，對(duì)改制企業(yè)進(jìn)行評(píng)估計(jì)價(jià)，為售價(jià)的最終確定作準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)價(jià)的過(guò)程應(yīng)當(dāng)取決于選擇的改制方式，如采用出售方式。企業(yè)的評(píng)估計(jì)價(jià)應(yīng)在準(zhǔn)備階段的早期，潛在的投資者投標(biāo)之前。

（1）現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法。對(duì)投資者而言，定期發(fā)放的股利和股份出售獲取的差價(jià)是兩個(gè)主要的獲利來(lái)源。但是在許多轉(zhuǎn)制中的國(guó)家，資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，股份轉(zhuǎn)讓極為困難，因此，投資者會(huì)密切關(guān)注企業(yè)的股利政策。眾所周知，股利應(yīng)當(dāng)來(lái)自企業(yè)的盈利，在由董事會(huì)宣布股利的國(guó)家，企業(yè)的經(jīng)理人員應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)發(fā)放股利所需用資金的籌集以及執(zhí)行有關(guān)的投資決策。

貼現(xiàn)率是將預(yù)測(cè)的現(xiàn)金流量換算成現(xiàn)值的關(guān)鍵因素，它應(yīng)該約等于投資回報(bào)率。由于投資回報(bào)率涉及到同行業(yè)的比較，因此，貼現(xiàn)率的計(jì)算首先應(yīng)當(dāng)具有同行業(yè)相似結(jié)構(gòu)企業(yè)的有關(guān)資料。通常的做法是先計(jì)算無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益率；其次考慮兩種風(fēng)險(xiǎn)收益：一種是一般權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)收益，另一種是“國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)收益”。資金的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率加上風(fēng)險(xiǎn)收益率可以計(jì)算出貼現(xiàn)率。在此應(yīng)當(dāng)說(shuō)明：一般權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)收益是根據(jù)行業(yè)的“β”系數(shù)調(diào)整的。國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)收益反映了該國(guó)各種固有風(fēng)險(xiǎn)：如通貨膨脹率、市場(chǎng)的穩(wěn)定性、政局的穩(wěn)定性、貨幣的可兌換性等。

（2）價(jià)格-收益法。這種方法是用企業(yè)的年盈利乘上年數(shù)計(jì)算出企業(yè)的售讓價(jià)格。年盈利是指企業(yè)被認(rèn)為應(yīng)當(dāng)保持一定的年份、并經(jīng)過(guò)一個(gè)或一個(gè)以上風(fēng)險(xiǎn)因素調(diào)整的年獲利水平。股票市場(chǎng)是通常的參照物，如果本國(guó)沒(méi)有股票市場(chǎng)，評(píng)估專家可能會(huì)依賴于具有相似市場(chǎng)特征的國(guó)家的有關(guān)資料，做出盡可能合理的判斷。

[1]呂波.如何發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作在國(guó)有企業(yè)改制中的作用[J].理論界，2004-11-25.