試論影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因

摘要：首先，對存貨成本流轉的假設進行闡述，成本的流轉順序和實物的流轉順序可以分離，只要按照不同的成本流轉程序確定已發出存貨的成本和庫存存貨的成本即可。這樣，就出現了存貨的流轉假設。再次，分析了發出存貨計價方法包括哪些及各計價方法的含義。包括：先進先出法、加權平均法、移動平均法、后進先出法等。最后，指出了影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因是哪些。1.日常核算工作量大2.成本流轉與實物流轉不一致3.經濟對后進先出法的影響因素4.后進先出法對報表數據及指標的影響

關鍵詞：存貨成本流轉的假設；發出存貨計價方法；影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因

隨著經濟的不斷發展，企業面臨市場中的競爭日趨激烈。企業對外要想占有市場，就要不斷創新才能在市場上立于不敗之地。然而由于近幾年物價不斷上漲，使得企業對內存在如何選用成本核算方法來合理、合法的控制成本等問題。企業對生產成本的巧妙控制，完全可以抵消掉一部分因原材料價格上漲對企業造成的沖擊，保存企業利潤，提高企業收益。這是從單一企業角度來考慮的，但從全國經濟角度考慮，有的成本核算方法可能暫時不適合現階段中國的經濟。

一、存貨成本流轉的假設

企業的存貨是不斷流動的，有流入也有流出，流入與流出相抵后的結余即為期末存貨，本期期末存貨結轉到下期，即為下期的期初存貨，下期繼續流動，就形成了生產經營過程中的存貨流轉。存貨流轉包括實物流轉和成本流轉兩個方面。在理論上，存貨的成本流轉與其實物流轉應當一致，也就是說，購置存貨時所確定的成本應當隨著該項存貨的銷售或耗用而結轉。例如：某商品購進成本，第一批120件，單價12元，第二批40件，單價9元，第三批70件，單價10元。本期銷售的結果，第一批售出90件，第二批售出2 0件，第三批售出20件，已銷商品的成本為：90*12+20*9+20*10=1460(元)，銷售后庫存商品實物為第一批30件，第二批20件，第三批50件。由此可見，該商品的成本流轉與實物流轉是一致的，但在實際工作中，這種一致的情況非常少見。因為，企業的存貨進出量很大，存貨的品種繁多，存貨的單位成本多變，難以保證各種存貨的成本流轉與實物流轉相一致。由于同一種存貨盡管單價不同，但均能滿足銷售或生產的需要，在存貨被銷售或耗用后，毋需逐一辨別哪一批實物被發出，哪一批實物留作庫存，使得成本的流轉順序和實物的流轉順序可以分離。只要按照不同的成本流轉程序確定已發出存貨的成本和庫存存貨的成本即可。這樣，就出現了存貨的流轉假設。

二、發出存貨計價方法

采用某種存貨成本流轉的假設，在期末存貨與發出存貨之間分配成本，就產生了不同的確定發出存貨成本的方法，即發出存貨的計價方法。存貨的計價方法包括：先進先出法、加權平均法、移動平均法、后進先出法、個別計價法等。對于不能替代使用的存貨，以及為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應當采用個別計價法確定發出存貨的成本。

1.先進先出法

先進先出法是以先購入的存貨先發出這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發出存貨和結余存貨進行計價的一種方法。采用先進先出法，期末存貨成本比較接近現行的市場價值。

2.加權平均法

加權平均法是本期一次加權平均法，指以本期全部進貨數量加期初存貨數量作為權數，除本期全部購進貨成本加期初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本。實際加權平均成本按數學說就是求一個平均值，用平均值(平均單價)來計算本期發出存貨及結余存貨的價值。

3.移動平均法

移動平均法又稱移動加權平均法，指本次進貨的成本加原庫存存貨的成本，除以本次進貨數量加原有存貨數量，據以計算加權單位，并對發出存貨進行計價。是一種按次計算發出存貨成本的存貨計價方法。

4.后進先出法

后進先出法是以后購入的存貨先發出這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發出存貨和結余存貨進行計價的一種方法。采用后進先出法，本期銷售成本比較接近現行的市場價值。

三、影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因

1.日常核算工作量大

后進先出法是基于單個存貨而言的，因此又叫“單項后進先出法”。在實際應用中它是按不同品種、規格分別設置明細賬戶進行會計核算，因此必須詳細記錄每一項存貨在每一會計期間的購入量和購入成本以及相應會計期間期初存貨中每項存貨的數量和金額。如果一個企業的存貨品種、規格繁多且各自有不同的購價時，利用單項后進先出法核算這些存貨的發出成本和結存金額時工作量就相當大。從成本與效益的角度考慮，使得存貨的后進先出法不適合在使用。當然此條影響對先進先出法也存在，工作量可以通過按存貨類別核算加以解決。

2.成本流轉與實物流轉不一致

由于后進先出法是根據后購進的存貨先發出這一實物流轉假設為前提進行核算，實際工作中大多數企業都是先購進的存貨先出庫，這樣就與后進先出法成本流轉不一致。因為多數行業都涉及技術更新快、產品容易滯后等因素，所以一般都先使用先購進的存貨。如電子業、制造業(非大型制造業)等。由于當今社會商品品種、技術、型號等更新較快，先購進的商品可能只適合一批或幾批產品，所以一般先購進的存貨先出庫。還有的行業購進商品不易存放，所以先購進存貨也先出庫。如食品業一般食品都有保質期，所以商家一般會先出售先購入的商品。因此后進先出法成本流轉與實物流轉不一致，使得存貨的后進先出法暫時不適合中國現段的經濟。

3.經濟對后進先出法的影響因素

首先，近幾年中國貸款總額不斷增加，尤其是央行強調要大力發揮直接融資和民間融資的作用，釋放出將執行旨在擴大信貸渠道、增加資金供給能力、適當增加信貸投放總量。那么貸款增加所需貨幣資金就得增加貨幣的發行量。還有，近幾年股市火爆引發上市公司融資熱潮，債券市場規模也迅速擴大，也會引起貨幣發行量的增加。其次，還有中國居民收入也逐年遞增，都會引起貨幣發行量的增加。貨幣發行量增加會引起物價上漲及貨幣貶值；在有，近十年物價水平不斷上漲，還有近幾年房地產熱使得房價高漲不落等因素，也使得產生人民幣對外升值對內貶值的結果。貨幣發行量增加及物價上漲都使得我國經濟有通貨膨脹的趨勢。采用后進先出法在通貨膨脹物價上漲時，企業當期利潤和庫存存貨價值會較低。因為，物價上漲企業新購進的存貨價值較高，而企業采用后購進的存貨先出庫，就造成先購入的存貨為期末存貨，那么企業期末存貨結余額就較低，企業當期銷售成本就較高，當期利潤也就較低。在物價不斷上漲時，企業如果要保證一定的利潤水平，而成本又不斷的上漲，就只能增加銷售價格。長此以往只能加大通貨膨脹的速度，所以存貨后進先出法暫時不合現階段中國的經濟。

4.后進先出法對報表數據及指標的影響

企業是以持續經營為前提，一般存續期不只一個會計期間，而是在多個會計期間經營。由于近年物價的不斷上漲，使得采用后進先出法的企業，在持續經營的近幾個會計期間少計存貨結余額、多計銷售成本、少計利潤、少計所得稅；而以后幾個會計期間多計存貨結余額、少計銷售成本、多計利潤、多計所得稅。從持續經營整體看，所有會計期間存貨結余總額、銷售成本總額、利潤總額、所得稅總額，不會因為采用后進先出法而有所變化。除非企業沒有長期經營的打算，一般企業不會因為前期少繳稅，而后期多繳稅而使用后進先出法。由于企業采用不同的存貨計價方法，可以使得企業前后各期的報表數據及指標有所不同。使得一些上市公司為籌集資金，而采用存貨計價方法來體現報表，從而達到籌集短期資金流的問題。那么從總體看先進先出法前期多繳稅、后期少繳稅，也不會使整體數額發生變化。但由于一般企業購入的存貨都是先購入先出庫。即成本流轉與實物流轉是一致的，所以先進先出法還是與事實相符的。由于物價不斷上漲，企業采用后進先出法對當期資產負債表、利潤表的數據都有影響。對資產負債表的影響，體現在由于當期結余存貨的減少，從而使當期流動資產減少、資產總額減少。對利潤表的影響，體現在由于當期銷售成本的增加，從而使當期稅前利潤減少、所得稅減少、利潤分配減少。由于后進先出法影響報表各數據，從而對當期財務指標也有影響。

(1)流動比率=流動資產／流動負債，由于存貨結余減少，使得流動資產減少，從而流動比率也有所減少。

(2)存貨周轉率=本年銷售成本／[(年初存貨結余+年末存貨結余)／2]，由于本年銷售成本增加，且由于物價上漲存貨結余不斷減少，使得存貨周轉率變快。

(3)流動資產周轉率=本年銷售收入／[(年初流動資產+年末流動資產)／2]，由于存貨結余不斷減少，使得流動資產減少，從而使流動資產周率變快。

(4)總資產周轉率=本年銷售收入／[(年初資產總額+年末資產總額)／2]，由于存貨結余不斷減少，使得資產總額減少，從而使總資產周率變快

(5)資產負債率=負債總額／資產總額，由于資產總額減少，使得資產負債率增加

(6)已獲利息倍數=息稅前利潤／利息費用=(利潤總額+利息費用)／利息費用，由于存貨結余不斷減少，使得利潤總額不斷減少，從而使已獲利息倍數減少。

(7)銷售凈利率=凈利潤／本年銷售收入，由于利潤的不斷減少，使得銷售凈利率減少。

(8)凈資產收益率=凈利潤／[(年初凈資產+年末凈資產)／2]，由于利潤的不斷減少，使得凈資產收益率減少。

(9)綜合指標：權益凈利率=資產凈利率*權益乘數

=銷售凈利率*資產周轉率*產權比

=凈利潤／[(年初凈資產+年末凈資產)／2]=凈利潤／平均凈資產

由于凈利潤減少，使得權益凈利率也有所減少。(即權益凈利率與凈資產收益率為同一指標)

流動比率的減少反映企業短期償債能力有所下降。存貨周轉率越快，反映存貨的占用水平越低，流動性越強，存貨變現的速度越快。流動資產周轉率越快，會相對節約流動資產，等于相對擴大資產投入，增加企業盈利能力。總資產周轉率越快，反映企業銷售能力越強。資產負債率增加反映企業長期償債能力有所下降。已獲利息倍數減少，使得企業就沒有充足的能力償付利息，即企業償債能力下降。銷售凈利率、凈資產收益率減少，反映企業盈利能力下降。以上各指標無論上升或下降不一定與實際相符，可能是由于企業采用后進先出法，使得本期期末存貨結余下降、流動資產下降、資產總額下降、本期銷售成本上升、稅后利潤下降，從而使各指標上升或下降。總之，后進先出法不能真實的反映企業前后各期報表數據及指標，也是存貨后進先出法暫時無法繼續使用的原因之一。

正因為存貨的后進先出法存在日常工作量大、成本流轉與實物流轉不一致；及近幾年貨幣的發行量大、物價不斷上漲，企業如果繼續使用存貨的后進先出法會加速中國經濟通貨膨脹的趨勢；且會使報表數據及指標不能真實的反映，所以存貨的后進先出法暫時不適合現階段中國的經濟。總之，新會計準則《存貨》在內容、形式、觀念上更接近國際會計準則，這符合中國目前社會經濟發展的趨勢，中國加入世貿組織后正逐步融入世界經濟中，金融、資本市場飛速發展，這一切都要求中國的會計準則要與國際趨同、應符合決策有用觀。當然，變革是一個漸進的過程，必然會有不盡人意的地方，卻不能否定它的意義。