關于完善政府性投資公司會計核算的研究

摘要：為全面推進城市基礎設施建設，解決建設資金的“瓶頸”問題，各地政府紛紛組建政府性投資公司，與金融機構開展政銀合作，實現了重大項目建設與金融的緊密結合，取得了較好效果。由于政府性投資公司業務的特殊性，沒有統一的會計核算辦法，使各地政府性投資公司會計核算辦法千差萬別，在會計處理上缺乏透明度，很難如實反映政府性投資公司實際經營狀況。因此，政府性投資公司如何加強會計核算，確保財務數據真實性、準確性、可靠性，已成為當前政府性投資公司財務管理工作的一項重要任務。本文根據目前各地政府性投資公司會計核算的現狀和存在的問題，對進一步完善政府性投資公司的會計核算進行研究。

關鍵詞：政府性投資公司；會計核算；建議

一、政府性投資公司會計核算中存在問題

隨著新會計準則頒布、項目資產竣工、地塊開發完成等，政府性投資公司在會計核算中存在的問題日益突出，主要有以下幾方面：

1.借款費用資本化計量問題。政府性投資公司因項目建設資金不足需要向外借款，能否準確核算借款費用資本化，影響到公司資產和費用的確認與計量。目前政府性投資公司因承擔建設項目多，專門借款和一般借款資金混淆使用，很難分清資產是否占用一般借款，在計算借款費用資本化時就會高估資產成本少計損益或低估資產成本多計損益。

2.土地整理業務成本核算問題。各地政府為了提高區域建設和發展水平，按照總體規劃設立不同園區，由園區開發公司負責園區內土地開發、修建道路、綠化及配套設施等，向引進企業提供開發完成的土地。由于存在整體拆遷、滾動開發、市政配套設施整體開發等問題，如何正確核算每塊開發地塊成本是園區開發類投資公司一大難題。

3.竣工項目未及時結轉問題。按照項目管理規定，項目建成后，項目建設單位應在3個月內編制完成竣工財務決算，完成竣工財務決算審計后1個月內，項目建設單位根據審計決定調整竣工財務決算報告，報財政部門審批，按審批意見辦理資產結轉、移交等處理。目前，政府性投資公司項目竣工驗收后束及時辦理竣工財務決算或報批手續，使項目資產投資成本被虛增，導致政府性投資公司的會計資料不能真實地反映項目資產投資及構成狀況。虛增資產成本情況主要有：

(1)項目達到預定可使用狀態，已辦理交工驗收，但未及時進行竣工財務結算、決算審計或未報財政審批，竣工項目仍在“在建工程”科目核算，不轉入資產核算、管理，竣工項目借款費用繼續資本化，發生的其他待攤投資繼續分攤，導致有些資產成本構成中借款費用金額竟高于項目建造成本，嚴重虛增了資產投資成本。

(2)竣工項目報財政部門審批后，竣工項目結轉形成其他長期資產，形成的其他長期資產未按規定進行折舊或攤銷，導致少計費用多計利潤，虛增了資產。

4.財政撥款核算問題。財政撥款屬于政府補助的主要形式之一，財政撥款分為與資產相關的財政撥款和與收益相關的財政撥款。目前，由于政府性投資公司收到財政撥款款項往往沒有相關文件明確，導致政府性投資公司會計科目處理隨意性比較大。

二、完善政府性投資公司會計核算的主要對策

為加強政府性投資公司會計核算，確保財務數據真實、準確、可靠，避免提供的會計信息失真，建議政府性投資公司在會計核算時采取以下會計核算方法：

1.建立會計核算模式。根據《中華人民共和國會計法》、《企業會計制度》、《企業會計準則》、《基本建設財務管理規定》等規定，按政府性投資公司履行的職責和公司運作資金來源將政府性投資公司分為以下四類公益類投資公司、園區開發類投資公司、投資類投資公司和管理類投資公司，分別確定四種會計核算模式：代建模式、園區開發模式、投資模式和管理模式。

(1)代建模式：適用于公益類投資公司。是指承建城市基礎設施、交通道路、農業水利等由政府指定的建設項目，項目建設資金來源于財政部門撥款或公司借款，但明確公司借款資金本息最終由財政資金償還，項目建成竣工驗收后交付由財政部門管理。此類公司會計核算參照《基本建設財務管理規定》規定進行明細核算。

(2)園區開發模式：適用于園區開發類投資公司。是指由園區開發公司自籌資金進行園區內基礎設施建設(含土地開發、道路、綠化及配套設施等)、標準廠房建設等，然后引進企業提供開發完成的土地、廠房，公司經營自籌平衡。此類公司會計核算按照開發地塊進行收入成本核算。

(3)投資模式：適用于投資類投資公司。是指實施對外投資，以獲取投資收益運作公司。此類公司按照《企業會計準則》中長期股權投資、金融工具確認和計量、投資性房地產等具體準則規定進行明細核算。

(4)管理模式：適用于管理類投資公司。是指履行管理職能公司，一般為政府投融資平臺，是各行業設立政府性投資公司母公司，主要是拆借資金、對下屬政府性投資公司進行項目監管、資金監管等。此類公司按照《企業會計準則》核算。

2.明確借款性質，準確核算借款費用。鑒于政府性投資公司向外借款資金均用于基礎設施建設、土地開發整理等支出，為準確核算項目資產成本，在向銀行等金融機構申請借款時，對借款用途進行明確。在實際中，銀行借款中屬于項目流動資金借款所發生的借款費用可比照固定資產專門借款費用予以全額資本化，對日常流動資金一般借款所發生的借款費用按項目是否占用一般借款確定計入成本或費用，這樣核算直接體現了“實質重于形式”的原則，對相應資產價值的確定更加準確、客觀。項目資產借款費用按會計核算模式不同，計入會計科目也不同，主要是代建模式和園區開發模式，區別如下：

(1)代建模式相關借款費用在項目達到預定可使用前計入資產成本，當項目達到預定可使用狀態后，借款費用停止資本化，根據借款費用由誰承擔的原則計入費用。

(2)園區開發模式：若取得的借款用于地塊基礎設施建設，相關借款費用按投入資金在地塊開發完成前計入開發成本，在地塊開發完成后，計入費用處理。借款費用資本化額可按地塊投入資金比例分攤。

3.準確核算成本

代建項目資產竣工、地塊開發整理完成后，應準確核算資產成本，不同模式對成本核算不同：

(1)代建模式：發生項目資產建設支出時，借記在建工程，貸記相關科目；資產建設完工并經驗收后，借記其他長期資產(原值)，貸記在建工程已完工并投入使用的公益性資產應合理估計使用年限，并按直線法(不考慮殘值)進行折舊或攤銷，折舊或攤銷時，借記：管理費用，貸記其他長期資產(折舊或攤銷)。

(2)園區開發模式園區開發類政府性投資公司實施土地開發整理、道路等配套基礎設施建設等，實際上類似于土地儲備中心委托園區開發類政府性投資公司開展土地整理業務，包括受托進行建筑物拆除、支付拆遷補償費等。政府性投資公司應按園區總體規劃劃分地塊對土地進行整理，按地塊進行二級明細核算，對土地開發整理、拆遷、道路、綠化等投資支出歸集，在國土局公開拍賣地塊后，應根據收到國土局出讓地塊成本補償確認土地開發整理業務收入，以出讓地塊面積結轉開發成本。收到財政撥款，按性質計入遞延收益或營業外收入。

4.及時進行決算，辦理資產移交

各政府性投資公司內部應加強溝通、交流，特別是項目工程部與財務部，在項目建成后，按照項目管理規定時間，指定專人辦理編制竣工財務決算、委托竣工財務決算審計、報財政部門審批、辦理資產結轉、移交等手續，并建立竣工項目考核制度，確保項目資產準確計量、及時結轉。若項目資產竣工驗收后，未能及時辦理竣工決算等手續，應當自實際竣工之日起，根據項目預算、造價或者實際成本等，按估計的價值轉入資產，并計提折舊或攤銷，待辦理正式審批后再作調整。

5.準確核算財政撥款

按新會計準則規定，改府性投資公司收到財政撥款可分為與資產相關的具有專門用途的財政撥款和與收益相關的財政撥款。與資產相關的指明專門用途的財政撥款，是指公司取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的財政撥款。公司取得與資產相關的財政撥款，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益(營業外收入)。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益(營業外收入)。與收益相關的財政撥款，是指除與資產相關的財政撥款之外的財政撥款，用于補償公司以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益(營業外收入)；用于補償公司已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益(營業外收入)。政府性投資公司在收到財政撥款時，應根據上述原則進行會計處理。