基于利潤操縱視角的新資產減值準則分析

摘要資產減值準備的計提一直是企業操縱利潤的手段。新資產減值準則的實施在一定程度上遏制了企業操縱利潤的行為，但仍存在一些問題。本文針對新資產減值準則對企業操縱利潤的遏制以及存在的問題進行分析，并在此基礎上提出了相應的解決策略。

關鍵詞：新資產減值準則；資產減值準備；利潤操縱

一、新資產減值準則對利潤操縱的遏制

1.明確規定了資產減值準備的計提時間。新準則規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。原準則對于資產減值準備計提的時間規定不明確，企業常常通過隨意確認資產減值的計提時間來操縱利潤。在新準則下，企業只要對外報送會計報表就應該判斷資產是否減值，這能有效控制企業資產減值的計提，縮減了企業利潤操縱的空間。

2.引入“資產組”的概念。原準則要求企業按單項資產計提減值準備，但實務中有的資產并不能單獨產生現金流量，而是多項資產共同發揮作用，這時企業就會選擇對自己有利的方式計提減值準備，進而影響當期利潤。新準則引入了“資產組”、“資產組組合”等概念，解決了資產不單獨發揮作用時如何提減值準備的問題。

3.對資產可收回金額的計量引入了“公允價值”。新準則規定可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費后的凈額與資產預計未來現金流的現值兩者之中較高者確定。這使得企業在確定減值資產的可收回額并不是從企業單方面來確定，而是要考慮到該資產的市場公允價值。因此對可收回金額的確定有了雙重的計量標準，使其更加客觀、合理。

4.已計提減值準備不允許轉回。新資產減值準則規定：資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。在原準則下，由于資產減值準備可以轉回，一些企業通過多提或少提減值準備操縱利潤，制造虛假會計信息。新準則這一規定有效地遏制了利用減值準備作為“秘密儲備”來調節利潤的行為。

二、新準則下企業操控利潤的漏洞

新資產減值準則只對固定資產、無形資產和對于公司、聯營公司和合營公司的投資等長期資產減值準備的計提做了規定，其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產等資產的減值適用其他相關具體準則的規定。新準則實施后，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小了，但存貨、應收賬款和金融工具等資產的減值準備仍可以繼續計提并轉回，因此，還存在一些漏洞使得企業有機會對利潤進行操縱。

1.對于新資產減值準則規定之外的資產減值準備。(1)壞賬準備。由于在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。但一些不法企業往往通過調整壞賬準備的計提方法、計提比例，不提、少提或多提壞賬準備，以達到操控利潤的目的。(2)存貨跌價準備。存貨準則規定，期末存貨應按照成本與可變現凈值孰低進行計量。但由于可變現凈值的確定在很大程度上取決于會計人員的主觀估計，往往有失客觀。此外，準則允許企業自行決定對存貨的跌價準備進行單個還是分類計提，這也往往使得一些企業鉆了空子。(3)短期投資減值準備。會計準則規定，企業在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。這為一些企業提供了靈活選擇的空間。

2.對于納入新資產減值準則規定的長期資產減值準備。(1)資產組的劃分。新準則對資產組的劃分缺乏明確的標準，容易受到人為因素的影響。而資產組的劃分方法不同，直接影響到企業利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業績。(2)折現率。新準則中并沒有對如何取得折現率以及當特定資產的利率不易直接從市場上獲得時是否有替代利率可供選擇做出更加詳細的規定，因此對未來現金流和折現率的確定等在很大程度上需要管理人員和會計人員的職業判斷。(3)公允價值。對于資產組或資產組組合的公允價值的確定，是將各單項資產的公允價值相加還是采用外部評估值，準則沒有對此進行限定。此外，我國信息市場和價格市場不夠完善，資產評估的規范化水平及評估機構的獨立性還不是很高，這些條件限制了公允價值的確定。

三、基于新資產減值準則下的審計策略

1.對于壞賬準備的審查。注冊會計師應取得或編制壞賬準備明細表，復核加計是否正確，與壞賬準備總賬數、明細賬合計數核對是否相符；檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，已確認轉銷的壞賬會計處理是否正確等，此外，還應注意審查其他應收款、應收票據和預付賬款等科目的核算內容。

2.對于存貨跌價準備的審查。注冊會計師應獲取被審計單位本期對存貨計提跌價準備的相關技術鑒定資料、市場價格與賬面價值的比較資料等，以核實跌價準備計提的合法性和合理性，將存貨跌價準備與本年度存貨處理損失的金額相比較，判斷被審計單位是否計提足額的存貨跌價準備，是否存在多提或少提跌價準備的現象。

3.對于短期投資跌價準備的審查。注冊會計師應注意審查其前后各期計提方法是否一致，對占比重較大的短期投資是否依據制度規定，按單項投資計提跌價準備，若前后期計提方法發生變化，則應進一步審查其在報表附注中的披露情況，判斷其是否進行了充分、適當的披露。

4.對于新準則下的長期資產減值準備的審查。注冊會計師應該審查其計提的基礎即可收回金額的確定是否合理。審計人員應索取被審計單位確定可收回金額所依據的相關資料，如市價及其資料來源、貼現率和做出減值判斷的其他依據等，以判斷資產公允價值的確定、未來現金流量的預計及折現率的確定是否適當、合理。