企業(yè)選擇戰(zhàn)略管理會計的方法選擇及運用分析

[摘 要] 基于戰(zhàn)略管理理論和管理會計理論的戰(zhàn)略管理會計通過企業(yè)外部環(huán)境和競爭對手等的分析，協(xié)助企業(yè)制定實施戰(zhàn)略計劃以取得競爭優(yōu)勢。本文對戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生背景、發(fā)展歷史及常用的方法進行闡述以表明戰(zhàn)略管理會計產(chǎn)生的必然性及其重要性，并總結(jié)出背后的局限性。

[關(guān)鍵詞] 戰(zhàn)略管理 戰(zhàn)略管理會計 競爭優(yōu)勢 方法運用

隨著全球性競爭日益激烈， 世界范圍內(nèi)統(tǒng)一的大市場趨于形成，現(xiàn)代企業(yè)管理正面臨前所未有的挑戰(zhàn)，如何處理企業(yè)現(xiàn)實與環(huán)境之間的均衡是每一個管理者必須首先考慮的課題，而戰(zhàn)略管理作為均衡現(xiàn)實與環(huán)境的載體，自然而然地沖到了現(xiàn)代企業(yè)管理的前沿。戰(zhàn)略管理會計為企業(yè)實施戰(zhàn)略管理提供決策方法與信息支持，是企業(yè)戰(zhàn)略管理系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，對企業(yè)的戰(zhàn)略制定與實施具有方向性的指導(dǎo)意義。戰(zhàn)略管理會計不僅成功地整合企業(yè)戰(zhàn)略管理與會計信息，并且隨著全球經(jīng)濟戰(zhàn)略管理思想與方法的發(fā)展而完善。因而，其必將成為管理會計發(fā)展的核心方向。

一、戰(zhàn)略管理思想與戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展

20世紀60年代初，針對當(dāng)時企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和組織環(huán)境的不確定性，出現(xiàn)了具有代表性的是安德魯斯的公司的“內(nèi)外部匹配觀”與安索夫的“權(quán)變規(guī)劃思想”。后來，伴隨著企業(yè)兼并浪潮的掀起，市場結(jié)構(gòu)由自由競爭演化為壟斷競爭，從而促使波特的競爭戰(zhàn)略理論盛行。波特認為， 企業(yè)戰(zhàn)略的核心是獲得競爭優(yōu)勢， 而要獲得競爭優(yōu)勢首先是要選擇有吸引力的行業(yè)， 并在這一行業(yè)中超越競爭對手，爭取好的相對地位。基于對所處行業(yè)特點以及競爭對手的分析， 進一步提出了成本領(lǐng)先、差異化、目標集聚三大通用競爭戰(zhàn)略。由于戰(zhàn)略管理思想的進一步發(fā)展戰(zhàn)略管理會計也應(yīng)運而生，正如郭道揚教授(1999) 所言“自20世紀70年代至今， 另外一個值得注意的方面是適應(yīng)新經(jīng)濟與新技術(shù)發(fā)展環(huán)境變化要求所產(chǎn)生的企業(yè)戰(zhàn)略管理思想、理論及其基本方法， 這方面對現(xiàn)代管理會計產(chǎn)生的影響及其深遠”。1981年，英國肯尼思#8226;西蒙在《戰(zhàn)略管理會計》一文中最先提出“戰(zhàn)略管理會計( Strategic Management Accounting， SMA)”并定義為:“用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略有關(guān)的企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)的提供與分析。”這一定義強調(diào)了管理會計應(yīng)更多地向外看， 應(yīng)關(guān)注競爭對手的成本、價格、市場份額等信息， 以便于公司評估其相對競爭地位。之后，英國的Bromwich 和Bhimani(1990)在他們合作發(fā)表的《管理會計:發(fā)展還是變革》和《管理會計:發(fā)展的道路》兩篇論文中將其定義為“收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時期內(nèi)監(jiān)督企業(yè)競爭對手的戰(zhàn)略”。

從現(xiàn)代管理會計的發(fā)展歷程中我們可以歸納出它定位于以下幾點:一是戰(zhàn)略管理相關(guān)性。可以說，SMA是基于為戰(zhàn)略管理服務(wù)的管理會計。二是信息獲取的全面。SMA不僅突破了內(nèi)向性與局部性的限制， 具備了外向性與整體性的特征，而且將內(nèi)部有形的實物資本信息拓展到內(nèi)部無形的知識資本信息，實現(xiàn)了管理會計研究領(lǐng)域的拓展。三是目標與方法的長期視角。SMA 的方法體系包含了企業(yè)的戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略管理及業(yè)績評價的全過程，從而實現(xiàn)了“支持組織戰(zhàn)略管理過程，協(xié)助組織取得長期競爭優(yōu)勢”的目標。

二、企業(yè)運用戰(zhàn)略管理會計的主要方法

1. 管理會計在戰(zhàn)略制定中的運用

(1)SWOT分析法。SWOT 分析能夠幫助企業(yè)集中精力將資源投入到企業(yè)占優(yōu)的領(lǐng)域或充滿機遇的地方，從而獲取競爭優(yōu)勢。該方法認為，通常研究對象與競爭對手相比既有優(yōu)勢也有劣勢，發(fā)展中既有機會也有威脅。應(yīng)用SWOT方法進行競爭情報研究就是根據(jù)不同情況對相關(guān)信息進行有重點的搜集、處理和分析，提出相應(yīng)的競爭策略。也可以通過對不同時期的SWOT矩陣進行動態(tài)對比信息分析，研究自己和競爭對手優(yōu)劣勢的消長。SWOT 分析方法既可以作為競爭對手分析的參考工具，進行全面深入的分析，定性地快速了解競爭對手的總體概況，也可以在廣泛調(diào)查的基礎(chǔ)上，進行全面、復(fù)雜和深入的競爭態(tài)勢比較分析，是競爭戰(zhàn)略選擇的重要工具。

(2)價值鏈分析。1985年麥克爾#8226;波特為了更好地分析企業(yè)競爭優(yōu)勢提出了價值鏈的概念。價值鏈分析(value-chain analysis)是一種戰(zhàn)略分析工具。借此可以更好地理解企業(yè)的競爭優(yōu)勢，識別何處可以增加顧客價值或降低成本，同時更好理解企業(yè)與供應(yīng)商、顧客及行業(yè)中其他企業(yè)的關(guān)系。價值鏈分析關(guān)注產(chǎn)品的整個流程，從產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)。價值鏈管理有垂直價值鏈管理、水平價值鏈管理和虛擬價值鏈管理。

價值鏈分析有四個步驟:①識別價值鏈作業(yè)。只有增值的作業(yè)才是企業(yè)價值鏈中的一環(huán);②識別增加價值的機會。這種分析能夠使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)流程，降低成本和費用，在有限的資源下更好的服務(wù)于顧客;③識別降低成本的機會。對于在價值鏈中不具有競爭力的環(huán)節(jié)，企業(yè)可以及時進行處理;④在價值鏈中尋找各作業(yè)之間的關(guān)系。通過發(fā)現(xiàn)增加顧客價值以及降低產(chǎn)品、服務(wù)成本的機會，價值鏈分析支持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。實施價值鏈管理的意義就是優(yōu)化核心業(yè)務(wù)流程，降低企業(yè)組織和經(jīng)營成本，提高業(yè)務(wù)管理水平和經(jīng)營效率，提升企業(yè)的市場競爭力。

(3)預(yù)警分析法。預(yù)警分析法是一種事先預(yù)測可能影響企業(yè)競爭地位和財務(wù)狀況的潛在因素，提醒管理當(dāng)局注意的分析方法。它通過對行業(yè)特點和競爭狀況的分析，使管理當(dāng)局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。

2. 管理會計在戰(zhàn)略實施中的運用。

(1)目標成本管理。目標管理是以管理的分權(quán)制和改善職工關(guān)系的理論為基礎(chǔ)，強調(diào)企業(yè)的目的和任務(wù)必須轉(zhuǎn)化為目標，以目標為依據(jù)進行管理。該方法按照技術(shù)和經(jīng)濟相結(jié)合的要求，通過制定目標成本和全員管理，從產(chǎn)品設(shè)計階段入手，事前控制產(chǎn)品成本水平的一種方法，是目標管理和成本管理的結(jié)合。

目標成本管理的基本特點是:①以市場變化為依據(jù)，能夠隨市場的變化而不斷調(diào)整，充分把握市場的命脈，是一種典型的市場拉動型成本管理模式;②以成本否決為手段。成本是決定項目是否下馬的重要依據(jù)。如果某個產(chǎn)品表面看來是有市場的，但企業(yè)尚未按照市場能夠接受的價格生產(chǎn)出產(chǎn)品，則該產(chǎn)品就會在決策階段被取締;③以財務(wù)管理為紐帶，重點盤活資金，提高資金運營效益;④目標成本管理往往是通過改革來推動。這是因為企業(yè)成本的發(fā)生往往是結(jié)構(gòu)性的，只有對結(jié)構(gòu)進行變革才能有效地降低成本。鑒于產(chǎn)品成本在很大程度是是在設(shè)計階段確定的，因此設(shè)計成本是目標成本管理的重點關(guān)注對象。

(2)作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的信息加工系統(tǒng)，其最大的特色就是將制造費用的分配采用了成本動因分析。成本動因分析的核心在于合理確定成本動因，并以之為基礎(chǔ)分配各種費用，直接體現(xiàn)產(chǎn)品的實際成本。成本動因可大體分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。最關(guān)鍵的是執(zhí)行性成本動因分析，即指分析與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動因素，包括對每項生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的作業(yè)動因和資源動因分析。成本動因分析較之傳統(tǒng)的成本分析方法，能夠幫助企業(yè)準確界定企業(yè)成本發(fā)生的所在，以最精確的方式找到解決成本問題的方法。在現(xiàn)代高自動化的生產(chǎn)環(huán)境下，制造費用比例的提高使得成本動因分析變得尤為重要，它徹底顛覆了制造費用只是附加成本的傳統(tǒng)概念。

(3)全面質(zhì)量管理。質(zhì)量管理是“指導(dǎo)和控制一個組織的與質(zhì)量有關(guān)的相互協(xié)調(diào)的活動”。它具有有以下特點:首先，它始終認為質(zhì)量標準的設(shè)計和決定不是固定不變的，是可以而且必須不斷改進的;其次，質(zhì)量保證體系必須是全員全過程的，并且要以“零缺陷”作為最終目標;再次，產(chǎn)品質(zhì)量與售后服務(wù)必須并重;

最后，質(zhì)量和利潤有時候可能產(chǎn)生矛盾。從短期來將，降低質(zhì)量可能會導(dǎo)致利潤的增加，但是這無異于殺雞取卵，會造成企業(yè)長期的困擾。

3. 管理會計在戰(zhàn)略評價中的運用——平衡計分卡。管理者通常用業(yè)績評價的信息來獎勵和鼓勵員工，發(fā)展戰(zhàn)略，制定和修訂實施的計劃。綜合業(yè)績評價方法中比較有代表性的平衡計分卡。

平衡計分卡是一個多維的有機體系，它主要包括財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程以及學(xué)習(xí)和成長四個層面。 平衡計分卡打破了傳統(tǒng)績效考核方法中財務(wù)指標一統(tǒng)的局面，實現(xiàn)財務(wù)指標與非財務(wù)指標的有機結(jié)合，是一個多維度的績效評價體系。其優(yōu)越性在于:(1)實現(xiàn)了內(nèi)部考核與外部考核之間的平衡。除了財務(wù)指標之外，還加入了客戶、內(nèi)部經(jīng)營、學(xué)習(xí)與發(fā)展等內(nèi)容。(2)實現(xiàn)了內(nèi)部指標與外部指標之間的平衡。(3)實現(xiàn)了長期目標與短期目標之間的平衡。平衡計分卡中大量的非財務(wù)信息能夠幫助企業(yè)提高信息的及時性和可靠性，使企業(yè)全面了解未來的發(fā)展情況。(4)實現(xiàn)了成因與成果之間的平衡。在分析企業(yè)情況的時候僅有結(jié)果指標是沒用的，還要考察指標背后的誘因。財務(wù)指標是企業(yè)經(jīng)營活動的綜合反映，而非財務(wù)指標正是對這種結(jié)果深入的透析。例如利潤的降低可能是因為銷售額的萎縮，而銷售額的降低可能是顧客滿意度的下降造成的。顧客滿意度這個指標就此揭示了利潤下降的原因，從而有助于企業(yè)對癥下藥。

此外，平衡計分卡不是對傳統(tǒng)業(yè)績評價體系的否定。它雖然突破了傳統(tǒng)的以財務(wù)指標作為唯一衡量工具的局限，做到了多個方面的平衡。但是平衡計分卡中財務(wù)指標仍占了很大的比重。

三、企業(yè)運用戰(zhàn)略管理會計的不足

戰(zhàn)略管理會計思維的運用，有助于企業(yè)戰(zhàn)略的選擇，也可以說只要我們能站在戰(zhàn)略管理會計的高度，通過戰(zhàn)略定位選擇，成本動因控制等方法，以市場為導(dǎo)向，選擇并確立自己的競爭優(yōu)勢并不是件難事，然而企業(yè)運用戰(zhàn)略管理會計時仍有待于改進的重要環(huán)節(jié):

1. 成本管理被企業(yè)普遍認同，而風(fēng)險管理卻被忽略。戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)實施過程中較普遍的都忽略了一下的環(huán)節(jié):將產(chǎn)業(yè)鏈的集中優(yōu)勢與投資的多元化相結(jié)合以及重視戰(zhàn)略聯(lián)盟的建立;在初始的分析階段大多數(shù)企業(yè)重視的均是競爭對手的分析，但卻忽略了如何在相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的分析基礎(chǔ)上尋找自己的戰(zhàn)略聯(lián)盟。

2. 長期投資決策的模式基礎(chǔ)很少引用戰(zhàn)略管理會計的思維。以支付所有費用稅金和追加投資后，尚未向利益關(guān)系人支付現(xiàn)金前的剩余現(xiàn)金流量的折現(xiàn)作為長期投資的凈現(xiàn)值，并且將資本性支出和營運資金會隨隨著產(chǎn)品銷量的變化而不斷變動考慮在內(nèi)，企業(yè)進行長期決策的非線性本量利模型將為企業(yè)的投資決策提供有利的支持，案例中企業(yè)運用了戰(zhàn)略管理會計的思維但是還是難以突破僅追求短期盈利的目標，這樣使得戰(zhàn)略管理會計易流于形式而難重于本質(zhì)。

3. 對價值鏈的運用有待開拓。在價值鏈的運用中，如果我們考慮了利用網(wǎng)絡(luò)的營銷模式，那么就引入了虛擬價值鏈，而戰(zhàn)略管理會計也將以價值流取代現(xiàn)金流作為戰(zhàn)略管理的對象。企業(yè)的價值流一般包括顧客管理營銷管理、生產(chǎn)管理、理財、采購、人事管理和信息管理等基本價值流。將價值鏈、虛擬價值鏈和價值流等概念基成就夠成了網(wǎng)絡(luò)價值流，而基于網(wǎng)絡(luò)價值流的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)不僅注重內(nèi)部資金的價值管理，還將綜合考慮各個外部鏈接點和顧客的價值流協(xié)調(diào)管理。