應付福利費的沿革

根據2001年《企業會計制度》的規定，應付福利費核算企業提取的福利費，其提取比例為職工工資總額(扣除按規定標準發放的住房公積金)的14%。應付福利費主要用于職工醫療費(包括企業參加職工醫療保險交納的醫療保險費)、醫護人員工資、醫務經費、職工因公負傷赴外地就醫費、職工困難補助、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員的工資，以及按照國家規定開支的其他福利費。外商投資企業按規定從稅后利潤提取的職工獎勵及福利基金用于支付職工的非經常性獎金，如特別貢獻獎、年終獎等，也通過“應付福利費”核算。

一、應付福利費自身帶有濃厚的行政味道

隨著社會的發展，應付福利費逐漸變臉，與當初的出發點背離，失去其作用，具體分析如下:

1.應付福利費反映了國家、所有者、職工三者的分配關系。在全民所有制企業占主導地位的經濟時代中，工人既是企業的職工又是企業的所有者，企業開支必然會在職工福利方面有所傾斜。但隨著私營企業的壯大，私營企業所有者在權衡國家稅費、工人待遇與自身利益方面，必然會更多考慮自身利益。事實上，職工福利性支出越大，國家與股東分配到的利益就越少，這使得企業實際發放的福利費會少于計提數，或計提了不發。應付福利費的計提成為企業抵稅的手段。

2.隨著我國社會保障體系的完善，應付福利費的正常開支比過去有所減少。企業不再自辦醫院、浴室、理發室、幼兒園及托兒所，節約了福利性開支;企業為職工繳納了社會保險，職工醫療、大病、工傷、生育等費用的發生變得非常均衡，企業很少再出現因職工醫藥費報銷金額過大，造成應付福利費不夠用的現象。同時，隨著職工收入水平的增長，應付福利費也水漲船高。因而，應付福利費出現大量結余。此外，企業從應付福利費支付給職工的一些應稅收入，由于比較隱蔽、容易忽視，對稅務部門的稽查工作也帶來一定困難。

3.體現不到收入與費用的配比關系。會計核算上企業損益的核算基于收入與費用配比的原則，稅法上尤其是企業所得稅法更明文規定，企業計提的各種減值準備必須按實際支出予以抵稅，只有應付福利費、工會經費及職工教育經費這三種帶有行政色彩的費用可以按計提數抵稅。這使尚未成為企業真正費用的應付福利費結余，也能夠起到抵稅作用。因此，應付福利費結余實質上成為企業免費使用的一項資金來源。由于應付福利費作為企業對職工的負債，與企業利潤、股東回報沒有直接關系，因此應付福利費的不公平、不合規使用往往得不到有效監控。

4.應付福利費成為調節利潤的手段。主要是以下兩種情況:一是企業建立“秘密準備”，留待未來釋放以提升業績，這種情況比較隱蔽，不易察覺;二是利用應付福利費借方余額虛增利潤，這種情況比較容易發現。上市公司通常通過這兩種方法調節利潤。

5.應付福利費成為企業利潤的儲水池。企業利潤經常放在利潤分配反映，但有時企業為基于調節利潤或為彌補福利費缺口的考慮，將利潤轉到應付福利費反映，用以發放職工福利或彌補福利費不足的缺口，或留待以后從應付福利費轉出調增利潤。

由于企業應付福利費在實行過程存在種種問題，社會上不斷有改革應付福利費制度的呼聲。經過再次立法，應付福利費在計提方面、支出方面均有變動。

首先是外商投資企業執行《企業會計制度》后，不再按工資總額的14%計提福利費。接著2006年新《企業會計準則》中第9號準則——職工薪酬第四條有以下規定“企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債”，這表明新準則取消按14%比例提取職工福利費的規定，職工薪酬據實列支。2007年1月1日施行的新修訂《企業財務通則》再沒有涉及職工福利費這個概念。財政部企業司負責人就頒布新財務通則答記者問時介紹:將原從職工福利費列支的職工醫療、養老等社會保險項目統一改為按照規定比例直接從成本中列支，不再按照基本醫療與補充醫療、基本養老與補充養老、試點地區與非試點地區實行不同的財務政策，并相應取消按工資總額14%提取職工福利費的做法。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》也就應付福利費作出相應規定。

二、經過多個法規的多次規定，職工福利費核算方法已經發生質的改變，具體如下

1.取消職工福利費按工資總額的14%計提的要求

新規定取消了原來按工資總額的14%計計提的標準，應付福利費作為職工薪酬的一部分并入職工薪酬核算，企業發生的福利費按實際發生額據實列支，但據實列支也有限額的。《企業所得稅法實施條例》明確規定企業發生的職工福利費開支在不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。除醫療保險外，其他福利費還是可以先行計提再作調整。即企業可以根據自身情況合理確定提取比例，先提取后使用，如當年提取的福利費大于實際支出數，應予沖回;如當年提取的福利費小于實際支出數，可以補提。

2.明確規范了職工福利費的開支范圍

修訂后的《企業財務通則》明確規定企業不得承擔屬于個人的下列支出:(1)娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出，(2)購買商業保險(按照國家規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險除外)、證券、股權、收藏品等支出，(3)個人行為導致的罰款、賠償等支出，(4)購買住房、支付物業管理費等支出，(5)應由個人承擔的其他支出。另外，對用于全部或部分職工支付福利費用，如職工旅游費、節日慰問費、職工困難補助等，也禁止由企業承擔。這規范了職工福利費的開支范圍，企業不能再以暗補的形式變相提高人員工資。

3.明確企業非貨幣性福利支出

企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。

4.規范了辭退福利的會計處理

新會計準則明確辭退福利須同時符合如下兩個條件，才予以確認:(1)企業已經制訂正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。(2)企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。辭退福利應計入當期管理費用，并確認應付職工薪酬。

在新舊銜接上，新企業會計準則對職工福利費首次執行日進行明確規定:首次執行日企業的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬(職工福利)，首次執行日后第一個會計期間，按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬(職工福利)，該項金額與原轉入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額調整管理費用。

雖然新企業會計準則明確了首次執行日的會計處理，但在過渡時期，考慮到應付福利費按工資總額的14%標準計提的習慣，在會計處理上還存在緩沖，并存在著職業判斷的空間。

“根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬(職工福利)，該項金額與原轉入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額調整管理費用，”就是將原應付福利費貸方余額結轉為零，增加損益。但新企業會計準則沒有對“企業實際情況和職工福利計劃”作具體規定，“企業實際情況”怎樣，“職工福利計劃”的內容如何，在會計處理上尚存在職業判斷的空間與運作空間。由于職工福利費涉及的企業實際情況與福利計劃并不需要在財務報表及附注上注明，故在缺少這部分資料的情況下，也無從分析企業支付職工福利費的合理性。

此外，法規關于如何消化職工福利費余額方面還對某些行業行了寬限。新《企業財務通則》雖然明確職工福利費的開支范圍，但通則不適用于金融企業，金融企業適用財政部2007年3月30日發布財金[2007]23號文《關于印發<金融企業財務規則——實施指南>的通知》。根據該通知的規定，對于截至2006年12月31日的應付職工福利費賬面貸方余額，即應付職工福利費的結余，金融企業應當遵循職工福利費用于職工集體職工的基本規定，逐步消化，可用于支付以前年度欠繳的基本醫療保險、基本養老保險、失業保險、工傷保險和生育保險等社會保險費用，也可根據形勢發展綜合考慮職工福利計劃，按照內部議事規則，經投資者決議，按照國家有關規定支付補充醫療保險和補充養老保險費用，或支付給職工購買商業保險等其他職工福利方面的支出。

可見，金融企業應付福利費結余的會計處理，比起《關于實施修訂后的〈企業財務通則〉有關問題的通知》中“余額為結余的，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行”的規定詳細，甚至具體提及了更為廣泛且尚未開放著的用途。如支付給職工購買為職工商業保險等其他職工福利方面的支出，這正是一般企業不能享受的。

因此，對于企業來說，職工福利費的新舊銜接會計處理的技巧重點不再是取消按工資總額的14%計提的問題，而是如何消化應付福利費貸方余額的問題。

參考文獻:

[1]財政部 財會[2000]25號關于印發《企業會計制度》的通知

[2]《企業會計準則——應用指南》2006

[3]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》

[4]《企業財務通則》

[5]財政部財金[2007]23號文《關于印發<金融企業財務規則——實施指南>的通知》