論全面收益理論在我國的應用前景

摘 要:目前，國內關于全面收益理論的探討有很多，全面收益應取代利潤成為業績呈報的主要指標已經得到了越來越多的理論界和實務界的支持。那么，傳統收益理論是否存在著某些重大的缺陷，以至于面臨著被取代的命運?如果傳統收益理論存在著重大缺陷的話，為什么還能在歷史上被長久的、廣泛的應用?如果全面收益理論可以取代傳統收益理論，那么它藉由的優勢又是什么?從以上幾個疑問出發，通過對傳統收益理論和全面收益理論的對比，指出后者取代前者的必然趨勢，并對全面收益理論在我國的應用前景進行討論。

關鍵詞:傳統收益理論;全面收益理論;應用前景

中圖分類號:F22

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)12-0018-02

目前關于全面收益理論的探討有很多，全面收益應取代利潤成為業績呈報的主要指標已經得到了越來越多的理論界和實務界的支持。那么，傳統收益理論是否存在著某些重大的缺陷，以至于面臨著被取代的命運?如果傳統收益理論存在著重大缺陷的話，為什么還能在歷史上被長久的廣泛的應用?如果全面收益理論可以取代傳統收益理論，那么它藉由的優勢又是什么?本文將從以上幾個疑問出發，通過對傳統收益理論和全面收益理論的對比，指出后者取代前者的必然趨勢，并對全面收益理論在我國的應用前景進行討論。

1 傳統收益理論內容及其受到的批判

早期的會計理論與實務中，與我們現在強調收益相比，人們更注重的是對企業的財產狀況，即只要某一期期末的財產金額超過了該期期初的財產金額，就說明企業有不錯盈利能力。復式簿記出現以后，人們開始用每一個會計期間實現的收入減去與相應期間相關的成本的方法來確定收益，但是“收益”并沒有作為一個準確的概念在相關著作中得到定義。到了20世紀30年代，股份公司作為一種新生的公司形式在西方資本主義國家紛紛出現，由于企業所有權和使用權的分離，不參與企業日常經營的投資者越來越多，收益作為衡量企業收益的一個至關重要的指標，其重要性在會計實務與理論中的地位日益提高。與此同時，理論界研究收益概念的人也從無到有，由少到多，對收益概念的論述也就日漸豐富起來。但是有一點是得到共識的，即收益是主體在一個期間內由于交易而實現的收入與其相關的歷史成本之間的差額。這一概念被稱之為傳統的會計收益概念。

20世紀中期以來，很多資本主義國家通貨膨脹較為嚴重，按傳統會計收益概念提供的財務報表越來越不能反映企業真實的財務狀況和經營成果，對會計信息使用者的經濟決策帶來了嚴重的不利影響。自此以后，對傳統會計理論的批判，特別是傳統收益指標的批判不絕于耳。

2 全面收益理論產生的背景及其優點

2.1 全面收益理論產生的背景及其含義

20世紀70年代以來，各國公司的規模越來越大，涉足行業越來越廣，日常的經營活動也越來越復雜，參與資本市場的程度也越來越深，各種金融工具及其衍生工具更是紛至沓來，而各種舞弊案例也是層出不窮。這些新的經濟環境的變化會給會計理論界帶來什么樣的影響呢?眾所周知，會計的發展與經濟環境的發展密切相關的。而傳統的會計收益理論恪守于實現原則，因而總是不能對經營業績進行科學的評價和對資產風險的進行充分的計量，它局限于對企業某一會計期間已經實現的收益進行“事后”報告，滯后于經濟事項的實際發生時間。會計學上的收益概念面臨著諸多質疑，正是在這樣的背景下，全面收益理論，作為一種全新的收益理論逐漸進入人們的視野，并日益為人們所接受。

1980年12月，美國財務會計準則委員會在財務會計概念公告第3號《企業財務報表要素》中首次提出了一個不同于傳統收益概念的新概念——“全面收益”概念，其定義是:企業在報告期內除去業主投資和派給業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切變動的權益(凈資產)。自20世紀90年代以來，國際會計準則委員會及英、法、澳等國都紛紛頒布實施了業績報告準則，引入公允價值計量屬性，要求報告全面收益。

2.2 全面收益理論與傳統收益理論相比的優點

全面收益概念的提出，不僅豐富和發展了收益理論，而且為改進或擴展收益報告提供了理論基礎。那么，與傳統收益理論相比，它的改進之處在哪里呢?

首先，全面收益包含的內容更多，更能體現企業的實際業績。全面收益是計量交易、事項和情況對一個主體所產生影響的總括指標，它不僅要求確認構成其主要來源的企業的生產經營活動和企業與其他主體間的交換交易的結果，而且也要求確認傳統凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環境事件所引起的未實現的資產變動，從而能夠更好地反映在報告期內產生(而不是實現)的凈資產的全部變動。

其次，全面收益要求區分價值創造和價值分配。全面收益的一個基本思想就是要將不創造價值的分配活動從創造價值的活動中區分出來，認為如果不作這種區分，會計人員就不能對權益變動進行適當的會計處理。全面收益要求確認和計量所有形式(包括現金和非現金的)的權益變動，但應當排除由于業主投資和派給業主款所引起的變動，避免業主權益混淆價值創造項目(全面收益)與價值分配項目(如資本投入和股利分派)。

再次，全面收益趨于以現行價值作為主要計量屬性。全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發展的經濟環境挑戰下，特別是在未來知識經濟時代，為了提高會計信息的相關性，后續計量日趨增加，而后續計量必然要求采用現行價值。因此，全面收益將不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現行價值作為主要計量屬性。

最后，全面收益更多地考慮財務報表信息的決策有用性。當前，財務會計所處的經濟環境與傳統收益理論產生時的經濟環境已經有了很大的變化:公司的所有制結構日趨復雜，以潛在投資者為首的其他利益相關者對財務報表信息的需求日益增加，財務報告需要披露的信息逐漸增加，社會、政府對企業的社會責任有了更大的關注，等等。所有的這些都要求企業披露更多的更準確的與決策有關的信息，與傳統收益理論相比，全面收益理論更強調這個方面。

3 對全面收益理論在我國的應用前景的討論

由之前的討論可以看出，在目前的經濟環境下，采用全面收益理論來衡量企業的業績無疑比傳統收益理論更可取。此外，無論是從會計國際趨同考慮，還是從解決目前我國金融工具會計所面對的問題以及促進我國證券市場健康發展等的角度考慮，在我國推行全面收益理論都是遲早的事情。

但是，我們也不能全面照搬國外對全面收益理論的實際應用，每個國家都有自己的實際情況。就我國來說，一方面，很多大型企業(尤其是一些重要行業的龍頭企業)都是完全國有化的或者國家控股的;而在上市公司中，國家控股的比例也很大。在這種股權高度集中的環境中，基于受托責任觀建立的傳統收益理論及其計量體系，因其在報告受托責任、報告可靠的及可驗證的財務信息方面的優勢，因而往往更有適用性。另一方面，考慮到在我國國民經濟發展中發揮著重要作用的諸多非上市公司，其會計人員專業素質值得擔憂，對全面收益的誤解或者曲解會更容易導致弄虛作假;再加上這些非上市公司的所有者構成比較簡單，財務報告對于企業利益相關者的作用有限等因素，引入全面收益是否只會增加企業的成本而不會提供實質上更有效的信息?這些都值得深入的探討。

因此，筆者認為，應該制定相關的規定:在上市公司，尤其是在沒有絕對控股股東的上市公司中首先推行全面收益計量體系以取代傳統的收益計量。通過對推行結果的考察，再結合未來我國經濟環境的發展變化和未來非上市公司財務信息使用者對財務信息的要求，謹慎地決定是否要在我國全面推行全面收益理論。

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