論公允價值會計與公允價值計量的區(qū)別

摘 要:世界性的金融危機使得公允價值備受關(guān)注，本文介紹了公允價值產(chǎn)生的背景及其發(fā)展過程，對公允價值計量和公允價值會計做出了區(qū)分，認為公允價值計量是指某一項目是按這種計量屬性來計量，但并不要求其必須在表內(nèi)正式確認，可以只在表外披露，而公允價值會計則是指某些項目采用公允價值計量屬性進行計量，并在會計中進行確認，成為財務報表表內(nèi)項目。最后，通過回顧公允價值在我國的發(fā)展歷程，認為在相當長的一段時期內(nèi)，我國應該仍然以歷史成本作為基本的計量屬性，補充提供公允價值信息。

關(guān)鍵詞:公允價值會計;公允價值計量

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)12-0205-02

世界金融危機使得公允價值會計準則備受關(guān)注，在圍繞著金融危機的種種分析和指責中，公允價值之爭也越來越激烈，在危機之前，全面實施公允價值會計一度成為許多國家的工作目標。但在危機中，會計界雖然仍然堅持公允價值計量規(guī)則，但已經(jīng)對其進行了一些調(diào)整措施。在對公允價值進行理解時，公允價值計量和公允價值會計經(jīng)常被作為同一名詞而使用，但二者的內(nèi)涵是有區(qū)別的，本文將從公允價值的發(fā)展過程出發(fā)，探討二者之間的區(qū)別。

1 公允價值產(chǎn)生的背景及其發(fā)展歷程

公允價值最早作為一個概念引入是在1946年，由美國著名會計學家William Paton在《會計月刊》(Journal Of Accountancy)發(fā)表的一篇題為“會計中的成本和價值”的文章中提出，成本和價值不是相抵觸和排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。美國公認會計原則在二十世紀70年代初將公允價值概念引入幾項公告。然而，美國會計界對公允價值進行研究并運用的直接原因是衍生金融工具的大量出現(xiàn)，美國在二十世紀80年代初出現(xiàn)嚴重的儲蓄和貸款危機，由于采用歷史成本計量，大量的資產(chǎn)減值等未能得到充分的反映，致使投資者做出了錯誤的決策，在這樣的背景下，財務報表使用者對歷史成本反映的會計信息提出了質(zhì)疑，促使財務會計準則委員會開始關(guān)注公允價值。

會計上正式提到公允價值，可以上溯到1953年AICPA的ARB，后來在1970年APB在規(guī)范無形資產(chǎn)成本時同樣使用過公允價值概念(葛家澍，2006)。美國會計準則委員會1984年頒布的財務概念公告指出采用五種計量屬性，其中一些在實質(zhì)上與公允價值一致。1990年9月，美國證監(jiān)會主席理查德指出歷史成本財務報告對于防范和化解金融風險于事無補，并首次提出應當以公允價值為計量屬性，并在1991年開始，對金融工具確認采用公允價值計量。美國財務會計準則委員會在2000年頒布的財務會計概念公告第7號正式引入了公允價值計量屬性這個概念，推薦在缺乏市場價格的條件下，應用公允價值計量屬性。2005年，IASB全面推行新修訂的國際會計準則，并把完全實施公允價值會計列為今后理事會的工作目標。2006年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布的第157號準則統(tǒng)一規(guī)范了公允價值的定義，建立了公允價值的新層次，明確了公允價值的估值技術(shù)，提高了公允價值計量的披露要求。2007年初，F(xiàn)ASB又發(fā)布SFAS159號《金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值選擇》，要求美國公司尤其是金融機構(gòu)使用公允價值計量特定的金融資產(chǎn)和負債。2009年4月2日FASB決定放寬按公允價值計價的會計準則，給予金融機構(gòu)在資產(chǎn)計價方面更大的靈活性，并對美國會計準則157號進行修改。

2 公允價值計量與公允價值會計

財務會計的會計處理主要包括確認、計量和報告三個環(huán)節(jié)，其中，確認和計量是報告的前提。在會計信息系統(tǒng)中，確認與計量活動貫穿于會計系統(tǒng)的整個過程，從原始數(shù)據(jù)的搜集、加工和整理到賬簿的登記，以及會計信息的對外提供，都離不開會計項目的確認與計量。確認是指根據(jù)一定的基礎(chǔ)和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入財務報表，計量主要解決已經(jīng)確認項目的貨幣計量問題，是在確認的基礎(chǔ)上根據(jù)一定的計量單位和計量屬性來確定某一項目金額的大小。

由此可見，計量與會計具有不同的含義，會計包括確認、計量和報告三個部分，其中最重要的是確認而非計量。確認包括兩個步驟，即在賬戶中正式記錄和在財務報表中正式列報。不論記錄和編報報表，都離不開按一定計量屬性進行貨幣數(shù)量(金額)的描述。但確認不只是要計量，按照FASB第5號概念公告的論述，確認任何一個項目都必須同時滿足四個基本的確認標準，即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，可計量性不過是其中的一個。

我們當然也不能由此否認計量的重要性，在會計信息系統(tǒng)中，計量同時具有十分重要的地位，早在1979年，美籍基本會計學家井尻雄士(Yuri Iriji，1979:29)就認為:會計計量是會計系統(tǒng)的核心問題。

因此，計量不等于會計，類似的公允價值計量也就不等于公允價值會計。

2.1 公允價值計量

公允價值計量是指某一項目是按公允價值這一計量屬性來計量，但并不要求其必須在表內(nèi)正式確認，可以只在表外披露。

根據(jù)上述公允價值的特征，公允價值計量具有以下特點:

(1)其計量日不是交易日，其計量是基于假想的交易。

(2)其計量的金額不是基于交易雙方所達成的金額，而是根據(jù)市場參與者所共同達成的市場上的公開報價進行的估計。

(3)公允價值計量的估計具有三個層級。

(4)對于采用公允價值計量的項目，在企業(yè)持有期間，每一個資產(chǎn)負債表日，都要對其公允價值進行重新估計。

2.2 公允價值會計

公允價值會計指某些項目采用公允價值計量屬性進行計量，并在財務會計中進行兩步確認，即先進行正式記錄，再計入財務報表，成為財務報表表內(nèi)項目。

公允價值會計的特點在于:其使會計上的收益更加接近于經(jīng)濟學上的收益。在經(jīng)濟學上，收益是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動的結(jié)果，是用未來預期收益現(xiàn)值來計量的，資產(chǎn)是依據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)所帶來的未來預期收益的現(xiàn)值來計量的。公允價值會計下，一個企業(yè)的當期收益，既包括已經(jīng)實現(xiàn)的真實收益或虧損，又包括未實現(xiàn)的預期(估計)收益或損失，同時，該企業(yè)資產(chǎn)負債表中的凈資產(chǎn)也會包括未實現(xiàn)的預期資產(chǎn)增值或減值。由此我們可以看出，公允價值會計的應用，使得會計收益與經(jīng)濟收益更加接近。

3 公允價值在我國的應用狀況

3.1 提倡應用公允價值(1997-2000年)

我國財政部曾在1998年將公允價值引入會計準則，主要體現(xiàn)在債務重組和非貨幣性交易兩項準則中。但是很多上市公司濫用此兩條準則操縱利潤，因此該兩項準則施行了一年左右，公允價值計量就被限制使用。

3.2 回避公允價值(2001-2005年)

2001年在財政部發(fā)布和修訂的準則中，強調(diào)會計信息真實性和謹慎性，明確回避了公允價值計量。回避的原因主要由于當時要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以獲得，導致企業(yè)在運用這些會計準則時存在一定的隨意性，出現(xiàn)了人為操縱利潤的情況。因此對有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務事項的處理盡可能地回避按公允價值計價，而改按賬面價值入賬。

3.3 全面使用公允價值(2006年)

2006年2月15日，國家財政部頒布了新會計準則。在這套新會計準則體系中亮點之一是在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等具體準則中，適當?shù)匾肓斯蕛r值計量模式，標志著公允價值在我國的研究和應用進入了一個嶄新的時期。

由于我國的資本市場尚不發(fā)達，全面應用公允價值還有一定的困難，因此眾多學者認為，在目前階段，公允價值計量屬性的應用是我國經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，但是不宜廣泛采用。正如葛家澍(2009)所說，凡是初始確認后毋須后續(xù)確認的計量屬性如歷史成本，在財務報表內(nèi)確認比較恰當;而需要后續(xù)確認的計量屬性如現(xiàn)行成本、現(xiàn)行價格(指人賬價格)、公允價值(指現(xiàn)行脫手價格)等都以在表外的“財務報告”中披露更為恰當。

4 結(jié)論

現(xiàn)階段，在我國可以采用公允價值計量，但不宜采用公允價值會計，即按公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負債及公允價值變動均應該在表外的其他財務報告中充分的披露而不受表內(nèi)確認的許多約束和限制，在相當長的時期內(nèi)，應該仍然以歷史成本作為基本的會計框架，結(jié)合補充公允價值的信息。

參考文獻

[1]葛家澍，竇家春.基于公允價值的會計計量問題研究[J].廈門大學學報(哲學社會科學版)，2009.

[2]葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價值[J].會計研究，2006.

[3]葛家澍.關(guān)于公允價值會計的研究——面向財務會計的本質(zhì)特征[J].會計研究，2009.