論會計準則的“經濟后果觀”和“政治程序觀”

摘 要:隨著經濟和社會的發展，會計準則的內容和形式越來越受到人們的重視。無論是理論探討抑或是準則制訂，明確會計準則的性質都將是大有禪益的。通過對會計準則性質主流的“非技術觀”中“經濟后果觀”和“政治程序觀”的分析，提出了只有在兩者之間取得一種平衡，才能明確我國會計準則制定的方向，有效地改善會計信息的質量，提高資本市場的運行效率

關鍵詞:經濟后果;政治程序;利益博弈

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)12-0208-02

1 會計準則的“經濟后果觀”

1.1 “經濟后果觀”的興起

從20世紀60年代起，美國的會計職業界就注意到，在準則制定過程中“外部力量”的影響日漸增強。“經濟后果”這一術語就被用來描述出現的新爭論，從而引出“經濟后果”這一重要問題。隨后，“經濟后果觀“作為和“技術觀”相對立的一種觀點出現。美國萊斯大學教授Stephen.A.Zeff在《經濟后果學說的興起》一文中認為，所謂“經濟后果”，是指會計報告對企業、政府、工會、投資人和債權人決策行為的影響。受影響的決策行為反過來又會損害其它相關方的利益，于是會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同的會計準則和會計程序形成各個主體不同的利益分配格局。

1.2 “經濟后果觀”的具體體現

具體來講，會計準則的經濟后果體現在對以下各方利益的影響:

(1)對企業管理層決策的影響。

在經濟交易與事項的會計處理過程中，有許多需要職業判斷的地方，這也就為企業管理層以經營目標為導向人為地變更會計估計、選擇會計政策帶來了空間。因此企業管理層一般總是希望會計準則對同一業務能夠提供多種會計方法與程序選擇，強制披露的信息內容與成本越少越好。

(2)對投資者和債權人決策的影響。

現有的和潛在的投資者和債權人作為企業的“外部人”，主要通過會計信息等財務資料來了解企業的經營狀況和盈利、償債能力。因此，對他們而言，相關的、可靠的高質量會計信息，有助于自己做出理性的投資決策，而這些質量要求都有賴于良好的會計準則規范。

(3)對政府決策的影響。

政府的身份是雙重的。當它作為一個監管者身份出現時，它希望會計準則能服從政府的稅法等，同時希望會計準則規范下的會計信息有利國家實施宏觀經濟計劃與調控需要，便于國家取得各種統計數據;而當它作為一個投資者時，它和普通投資者一樣希望得到會計準則規范下的高質量會計信息。

(4)審計師對會計準則制定的要求。

按照習慣法，審計師將承擔一般疏忽、重大疏忽或欺詐的責任。通常，審計師認為，只要他們遵守了“公認審計準則”，特別是被審的財務報表符合“公認會計原則”，他們就可以免于疏忽或欺詐的指控。因此，他們會希望會計準則越詳細精確越好。

1.3 “經濟后果觀”評析

由于會計準則具有經濟后果，因此最完美的會計準則并不一定代表最公允的經濟后果。許多從理論上看似能夠導致“真實而公允”披露的會計準則，往往在施行之前由于各方的強烈反對而不得不妥協或者夭折。事實上，由于理性經濟人的自利行為和各利益集團勢力不對等現象的存在，現實生活中被采納的往往并不是具有最公允經濟后果的經濟行為，而是各利益主體能接受的結果。因此，持“經濟后果觀”的研究者們，一般回避提出一套完整的會計準則框架，往往僅僅是針對會計準則的制定過程中如何考慮有關各方的經濟利益作出提議，而不是如何給出若干個準則。

此外，關注會計準則的經濟后果還要求制定機構具有高度的獨立性和權威性，制定人員有廣泛的代表性，制定程序有一定的科學性和民主性，以實現準則制定的公平性和有效性。這顯然忽視了與政治程序的結合，缺乏從政治角度來分析會計準則的經濟后果，兩者如何結合從而相得益彰，有待進一步研究。

2 會計準則的“政治程序觀”

2.1 “政治程序觀”的興起

從經濟學原理來看，會計準則作為一種公共物品，對它的消費具有非排他性，必然導致人們的“搭便車”行為或機會主義。正是由于這些現象的存在，決定了人們不能用在市場上控制私人物品消費的辦法去控制會計準則的消費。同時，由于交易費用的存在，又使得人們難以通過私人方式達成協議。私人不能提供公共物品，只能由政府提供，這樣可以利用政府的強制性克服因“搭便車”心理造成的公共物品的短缺。當今世界相當多國家的會計準則的制定過程中，政治因素對會計準則制定的博弈過程有著重大的影響，甚至由政府部門直接頒布實施。一些學者認為會計準則的制定過程實際上就是一種政治程序，是政治化的過程，即所謂的“政治程序觀”。

2.2 準則制定“政治化”的原因

(1)會計的宏觀影響受到重視。

20世紀70年代初起，有些學者提出，會計準則不僅具有微觀經濟后果，還應該要從整個社會角度、從宏觀管理角度，來重新看待會計準則的影響。其中，郝金斯于1973年11月在紐約進行演講時指出，公司報告準則應當能引導個體經濟行為與國家宏觀經濟目標相一致。著名學者葛家澍也認為，“既然會計信息具有宏觀影響，那么規范會計信息生成過程的會計準則，就應該要服從國家的宏觀計劃需要。如果這一理論是正確的話，將會計準則納入國家宏觀政策的范圍之內，以政治決策的原理來形成相應的會計準則，是順理成章的。”

(2)公共選擇理論的影響。

所謂公共物品，是與商品相對而言的。公共物品沒有商品的“私人”性質，當它被提供后，多個需求方可以互不影響地使用。比如上市公司的財務報表就是一種公共物品，它的提供者是上市公司，它的法定使用者包括股東、債權人等。一旦財務報表公開提供后，法定使用者無權禁止其它人使用。既然會計信息是一種公共物品，那么它的提供方是否愿意盡職盡責地提供足量的、高質量的會計信息，成為人們關注的問題。因此，政府要通過一定的強制性手段，促使公司提供適當的“公共物品”，同時通過對生成會計信息的規范——會計準則——的管制控制其質量，以保護大眾利益不受損害。

2.3 “政治程序觀”評析

在我國，會計準則的性質一直被界定為行政法規。不論是從我國的歷史發展還是從經濟學角度來分析，現行的由政府主導的會計準則制定和變遷模式是有其歷史意義和存在價值的。然而，如何把握政府在我國會計準則制定進程中的作用度、避免因政治家追逐自身利益而損害會計準則的經濟作用，如何彌補政府對于某些市場失靈無能為力的缺陷，這些都是亟待解決的問題。可見，在制定會計準則的過程中，該如何處理政府與各利益主體的關系，問題重重。

3 關于我國會計準則制定的幾點思考

會計準則的性質究竟是什么，到目前為止，尚沒有一個明確的答案。通過對以上兩種觀點的分析，筆者認為，只有在兩者之間取得一種平衡:既公平地考慮各方經濟的、政治的要求，又有一套完整的體系和結構，才能明確我國會計準則制定的方向，有效地改善會計信息的質量，提高資本市場的運行效率。

3.1 加強會計準則制定的獨立性

我國目前的會計準則制定機構是會計準則委員會，隸屬于財政部會計司。只有加強準則制定機構的獨立性，才能保證準則制定過程的獨立性和制定結果的公正性。準則制定機構的獨立性主要是人員的獨立以及經濟的獨立，這就需要把準則制定機構從現有的行政體系中分離出來，成為一個獨立運行的機構，吸引政府界、學術界、職業界等優秀人才來參與準則研究與制定。

3.2 有選擇地國際趨同

現在我們常提到國際趨同，會計準則國際化，使得會計準則的制定已不僅僅是國內各利益集團的博弈，也涉及到各國間利益的協調過程。國際會計準則中的每一項準則都是國際協調的結果，并且國際會計準則仍將處于協調和變化的過程中。國際協調并不是我們向國際會計準則簡單地靠攏，而是體現互動的過程。因此我國應積極參與國際會計準則的制定，使國際會計準則反映我國的會計意志，在一定程度上體現發展中國家的利益。

參考文獻

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