內部控制會計政策選擇探討

摘要:從內部控制角度，簡要的分析會計政策的選擇，主要對于內部控制以及會計的政策選擇做了一些探討。

關鍵詞:內部控制;會計政策選擇相互作用

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)21-0202-01

1 概述

會計政策選擇所產生的會計信息，直接關系到社會經濟利益的分配，同時影響社會資源配置的效率與效果。現有的會計理論規范體系中，會計政策起著連接會計理論和會計實務的橋梁作用，它既受會計理論的指導和影響，又直接規范和制約會計實務，因而對社會經濟生活的影響既廣泛又深遠。會計政策選擇是會計發揮其功能的重要實現形式，科學合理地進行會計政策選擇具有重大的現實意義。

2 會計政策選擇的涵義

會計政策是指會計政策主體為指導會計運行，實現會計目標，就會計確認、計量、記錄、報告而作出的制度安排。會計政策分為宏觀會計政策和微觀會計政策兩個層次。宏觀會計政策是國家為規范會計運行，對其運行的原則、程序和方法所作出的制度安排。微觀會計政策是在宏觀會計政策的指導和約束下，依據微觀會計主體的實際，采用宏觀會計政策所規定的原則與方法，對微觀主體的經濟事項進行確認、計量、記錄、計算，真實充分地報告微觀主體的財務狀況的原則與方法。我國制定的《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》對會計政策的定義為指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法，就是從微觀角度來定義會計政策的。

會計政策選擇也有宏觀與微觀之別。狹義的會計政策選擇是在現有的宏觀會計政策法規賦予的空間中所作的選擇，而廣義的會計政策選擇則包括對會計理論和會計方法的選擇。美國財務會計準則委員會于1975年5月發表的《角憔息質量特征》專輯中指出:“人們所做出的各種會計選擇至少有兩個層次:第一層次是本委員會所作的選擇。或其他有權做出規定的機構所作的選擇，要求企業按照某些特定的方法提供報告，或者從反面來規定，禁用它們認為不適當的方法;第二層次是各種選擇在個別企業這一層次上做出。隨著公布的會計準則越來越多，個別企業選擇的范圍不可避免地會變得越來越窄。但是編制報告的企業在會計上總有許多決定要做，包括未頒布會計準則時在各種可行方法中選用一種，或在奉行準則時在各種允許的方法中做出選擇，不僅現在如此，將來亦如此。”這里的第一層次是指宏觀會計政策的選擇，即會計準則選擇的范疇;第二層次則是企業微觀會計政策選擇的范疇。本文論述的是微觀意義上的會計政策選擇問題。

3 內部控制框架構建中的關鍵因素

3.1 健全管理機構，厘清管理權責

一般而言，內部控制的建設體現在兩個方面:一是健全的機構，這是內部控制機制產生作用的硬件要素;二是各內部機構間、各經辦人員間的科學分工與牽制，這是內部控制機制產生作用的軟件要素。公司制企業中股東大會(權力機構)、董事會(決策機構)、監事會(監督機構)、總經理層(日常管理機構)這四個法定剛性機構為內部控制機構的建立、職責分工與制約提供了基本的組織框架，但內部控制機制的運作還必須在這一組織框架下設立滿足企業監控需要的職能機構。目前必須解決兩個問題:

(1)設立管理控制機構。例如，目前有些上市公司中依據自身經營特點設立了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等就是完善內部控制機制的有益償試。機構設置因單位的經營特點和經營規模而異，很難找到一個通用模式，比如設立價格委員會的企業大都是規模很大、采用集中采購方式且采購價格變動較大的企業，這些企業設立價格委員會能夠有效加強采購環節的價格監督與控制。再比如，對于規模很大、技術含量很高、高知人員云集的企業，通過設立報酬委員會進行管理層持股及股票期權問題的研究，能夠提高報酬計劃的科學性、加強報酬計劃執行中透明度和監控力度。

(2)推行職務不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。交叉任職主要體現在董事長和總經理為一人。董事會和總經理班子人員重疊。在上市公司中，這一問題雖有了較大的改變，但從公司制企業的總體上看，仍普遍存在。這種交叉任職的后果是董事會與總經理班子之間權責不清、制衡力度銳減。關鍵人大權獨攬，一人具有幾乎無所不管的控制權，且常常集控制權、執行權和監督權于一身，并有較大的任意性。交叉任職違背了內部控制的基本假設，必然帶來權責含糊，易于造成辦事程序由一個人操縱的現象出現。事實上，資金調撥、資產處置、對外授資等方面出現的問題重要原因之一在于交叉任職，董事會缺乏獨立性。因此，建立內部控制框架首先要在組織機構設置和人員配備方面做到董事長和總經理分設、董事會和總經理班子分設，避免人員重疊。

3.2 內部審計機構設置與科學定位

從公司治理的角度看，內部審計機構的職責除了包括審核企業會計賬目外，還包括稽查、評價內部控制制度是否完善和企業內部各組織機構執行指定職能的效率，并向企業最高管理部門提出建議和報告。在內部控制框架構建中，內部審計的作用在于監督企業經營業務符合內部控制框架的要求，評價內部控制的有效性，提供完善內部控制和糾正錯弊的建議。《公司法》和《審計法》均未對內部審計做出法律規定，《會計法》雖提出了內部審計方面的法律要求，但未對內部審計機構設置作出具體規定。因此，目前企業中關于內部審計機構的設置情況不一，有些上市公司同時設立審計委員會和審計部，大部分企業只設立審計部。

4 會計政策選擇遵循的原則

4.1 合法性和相對獨立性相結合

企業會計政策的選擇應當是在準則、制度規定的可供選擇的會計原則、具體處理方法范圍內的取舍，這樣才能保證所提供的會計信息具有可比性和真實可靠性。但是，會計政策應當保持自身的相對獨立性和穩定性，遵循會計核算本身固有的規律，而不必拘泥于國家稅收法規、政策的規定及變化或調整，符合實質重于形式原則。

4.2 一貫性原則

企業選用的會計政策前后各期應當保持一致和連貫，不得隨意變更。但是，企業應正確處理好保持穩定和適時調整的關系，如果已經選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關性和可靠性，企業就不宜以該會計政策處理相關的經濟業務事項，而應從目前的經濟環境和經營情況出發，重新選擇最能恰當反映企業財務狀況和經營成果的會計政策。當然，企業對于會計政策的重新選擇，應當按照會計準則、制度要求進行相應的賬務處理，并在財務報表附注中加以說明，以使會計信息使用者能把握企業管理當局選擇會計政策的出發點和具體影響，以正確理解會計信息的內涵。

4.3 適用性原則

企業選擇會計政策時，應與本企業的生產經營特點和理財環境相結合，即企業在選擇會計政策時應考慮行業特點、企業生產經營規模、內部管理、企業經營業績、現金流量、償債能力等多種因素。會計政策的適用性是確保會計政策得到很好發揮的重要保證。會計政策的適用性還意味著隨著企業生產經營狀況以及理財環境的變化，會計政策本身要重新作出選擇，以確保在新環境下的新的適用性。對于這一點的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關系。

4.4 成本與效益相結合的原剮

企業在選擇會計政策時應權衡提供會計信息的成本效益。在基本的會計信息質量得到保證的基礎上，企業應選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業就優先選擇能使提供的會計信息更相關和可靠的會計政策。

5 會計政策選擇內部約束機制

R.H.蒙哥馬利在《審計——理論與實踐》一書中指出，所謂內部控制是一個人不能完全支配賬戶、另一個人也不能獨立地加控的制度，即某位職員的業務與另一位職員的業務必須是相互彌補、相互牽制的關系。我國在《獨立審計準則》中，將內部控制定義為:內部控制是指企業為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。

內部控制是生成會計信息的基礎，建立健全的內部控制制度是企業管理當局的會計責任。內部控制能否對會計政策選擇起到約束作用關鍵要看企業管理當局是否重視，一方面要建立完善的內控制制度，并得到有效實施;另一方面也要充分認識到內部控制固有的局限性。鑒于會計政策選擇也是管理當局作出的，我們認為，內部控制對會計政策選擇行為的約束作用是非常有限的。黃文鋒(2004)認為經過內控生成的會計信息，如果滿足管理當局的效用，則不會有什么變動，否則，作為逐利“經濟人”的管理當局就會對這些信息進行再加工，在一定程度上削弱了內部控制對會計政策選擇的約束作用。

參考文獻

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[2]陳俞閩.論上市公司會計政策選擇及約束機制[J].經濟研究導刊，2009，(35).