關(guān)于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則問題研究

一、新準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換

2006年11月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，并于2007年1月1日開始執(zhí)行。新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。新準(zhǔn)則最大的特色是引入了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，并重新啟動(dòng)了公允價(jià)值。

準(zhǔn)則中指出:滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):(1)換人資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。(2)換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其金額與換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。而對(duì)于公允價(jià)值，新準(zhǔn)則中規(guī)定了較廣的運(yùn)用范圍。對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的情況:換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的情況，分為兩種，第一是支付補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第二市收到補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

這樣的改動(dòng)使得非貨幣性資產(chǎn)交換將影響交換雙方的當(dāng)期損益。公允價(jià)值的使用，使交換雙方在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的過程中均按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，并以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額并考慮補(bǔ)價(jià)因素確認(rèn)當(dāng)期損益，另外，新準(zhǔn)則加大了披露的力度，要求企業(yè)壘面披露非貨幣性資產(chǎn)交換的原因，會(huì)計(jì)處理的過程以及交易結(jié)果。這使企業(yè)對(duì)個(gè)別披露的非貨幣性資產(chǎn)交換信息更加充分透明，便于各方監(jiān)督，較好地限制了企業(yè)隨意操縱利潤(rùn)的行為。

二、我國(guó)非贊幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問題

隨著新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的逐步趨同，我國(guó)的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則已經(jīng)逐步完善，但新準(zhǔn)則在實(shí)施過程中仍存在著一些不足。

(一)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷較模糊且缺乏可操作性

商業(yè)實(shí)質(zhì)，是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的一個(gè)重要概念，體現(xiàn)了非貨幣性資產(chǎn)交換的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)也是決定換入資產(chǎn)是否能夠用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一。但是，我國(guó)準(zhǔn)則給出的商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，不太好理解。操作性差;交易雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在也是影響非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的主要因素，而我國(guó)的準(zhǔn)則只是一筆帶過.沒有給予足夠的關(guān)注。

(二)利用關(guān)聯(lián)方美系操縱利潤(rùn)

關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易一直是上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的有效工具之一。雖然我國(guó)新準(zhǔn)則提出了要注意關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是他們?nèi)钥梢詾榱藢?shí)現(xiàn)他們的目的，將關(guān)聯(lián)關(guān)系通過各種手段非關(guān)聯(lián)化。雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提出了在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，要注意交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并指出，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。但對(duì)于有強(qiáng)烈利潤(rùn)操縱愿望的企業(yè)來說，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，此時(shí)企業(yè)按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。那么為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)，企業(yè)必然會(huì)想方設(shè)法將實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化處理。

(三)公允價(jià)值的引入可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具

1.公允價(jià)值主觀判斷性強(qiáng)，極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具

公允價(jià)值的確定有賴于活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)的交易價(jià)格或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這都需要有主觀判斷，為企業(yè)蓄意利潤(rùn)操縱提供機(jī)會(huì)。此次新準(zhǔn)則中又將公允價(jià)值再次引入，其是否會(huì)再次成為上市公司利潤(rùn)操縱的工具值得探討。

2.降低報(bào)表的數(shù)據(jù)的可比性

當(dāng)無法從活躍市場(chǎng)或其他市場(chǎng)交易價(jià)格獲取非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，需要采用估值技術(shù)，然而對(duì)貼現(xiàn)率的選擇及對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，不僅受主觀判斷的影響，還會(huì)因經(jīng)濟(jì)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)狀況及企業(yè)自身信用的變化而變化，因而造成的影響是相同或類似的。非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量會(huì)因時(shí)而異，從而降低報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性。

三、我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的改進(jìn)措施

(一)進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

為進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以考慮做到以下幾點(diǎn):

1.解決公允價(jià)值的濫用問題，應(yīng)從公允價(jià)值確定的技術(shù)方法和合理使用上人手，比設(shè)置一個(gè)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件更有可操作性。

2.鑒于我國(guó)目前會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)者的職業(yè)水平和道德建設(shè)還未達(dá)到一個(gè)理想的狀態(tài)，可以考慮引入具有專業(yè)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出判斷。

3.在實(shí)施過程中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范其判斷標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)也要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(二)進(jìn)一步明確多項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，可以規(guī)定，換入的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)以換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)總的公允價(jià)值的比例來分配總的入賬成本。這樣可避免換入資產(chǎn)人賬價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重扭曲，使各項(xiàng)資產(chǎn)以較接近實(shí)際價(jià)值的金額入賬。當(dāng)然，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的除外。

(三)審慎適度的引入公允價(jià)值

1.建立健全市場(chǎng)體制。活躍的市場(chǎng)條件能夠使更多的非貨幣性資產(chǎn)有活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，這種活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)符合公允價(jià)值的定義，可直接作為非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值而無須再利用一些技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù)，進(jìn)而無須管理層的主觀判斷，使非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)更加公開透明。減少利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間。

2.提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)。素質(zhì)包括兩部分:一是道德素質(zhì)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)真實(shí)記錄非貨幣性資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值而不摻雜偏見且能抵制管理層對(duì)其可能施加的壓力。二是職業(yè)能力素質(zhì)，較高的職業(yè)能力能使會(huì)計(jì)人員更加準(zhǔn)確地獲取非貨幣性資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，從而更可靠地得出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值。

3.完善我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)。由于我國(guó)市場(chǎng)體系尚不完全，因此不少非貨幣性資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)或需要估計(jì)其公允價(jià)值的技術(shù)手段及市場(chǎng)參數(shù)難以可靠取得，公允價(jià)值的取得往往要依賴于資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。但是當(dāng)前資產(chǎn)評(píng)估業(yè)在我國(guó)是一個(gè)新興的行業(yè)，專業(yè)理論未形成統(tǒng)一體系。大力發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估理論研究，制定相關(guān)法律法規(guī)，提高行業(yè)自律，對(duì)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用具有積極意義。

四、結(jié) 論

新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值確認(rèn)的計(jì)量原則，更能反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交易行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，企業(yè)要充分理解新準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，靈活的運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量基礎(chǔ)，從而提高企業(yè)效益。