試述財務會計要素的構成與結構模式

摘要：財務會計要素結構模式實質上意味著財務會計要素的依存關系及其體系的“結構方式”。“內容決定形式，形式依賴于內容;有什么樣的內容，就有什么樣與之相適應的形式”，“而且，內容的發展決定著形式或遲或早總要發生變化”，在不同的社會經濟環境中，財務會計要素結構模式的表現形式也會發生變化。因此，通過會計等式或會計方程式進而去把握財務會計要素關系的實質，才是重要的和必要的。

關鍵詞：財務會計 對象要素 結構模式

0 引言

會計要素是會計對象的具體化，是對會計對象的基本分類，其自身構成對會計對象進行進一步詳細分類以便于更好地確認、計量、記錄和報告的基礎。所謂“財務會計對象要素結構模式”，就是財務會計對象要素之間所具有的特定聯系方式和依存關系，它可以通過會計中通常所稱的“會計等式”來體現。

1 財務會計要素的構成

1.1 會計要素 按照系統論的觀點，一個系統至少應包括主體、相關的客體、主體作用或支配客體的方式。會計作為一個信息系統，它也至少包括系統的主體(會計人員)、客體(反映企業經濟活動的各種經濟數據)和運行方式(各種方法、程序、載體等)這三個要素。也就是說會計要素的第一層次包括會計人員、經濟數據和運行方式三個部分。而經濟數據作為會計信息系統的客體，是“客觀經濟活動的狀態和特征的綜合表現，即綜合的經濟信息”。由于其綜合性，按照這些數據的經濟特征又可進行第二個層次的劃分。

1.2 會計對象要素 會計對象要素是指構成會計對象的必要因素，那么我們首先要知道會計對象是什么。我國會計學者從各自對會計本質的認識出發，提出了不同的會計對象觀點。如“資金運動論”認為會計對象是再生產過程中的資金運動；“價值運動論”認為會計對象是隨經濟活動而產生的價值運動，具體表現為資金運動或資本運動；“財產論”認為會計對象是再生產過程和處于其中的財產：“經濟活動論”認為會計對象是再生產過程中能夠以貨幣表現的經濟活動；“經濟利益論”指出會計對象就是經濟利益及其增減變動；“雙重對象論”認為會計對象既包括客觀存在的價值運動，也包括客觀存在的價值運動的信息。盡管對會計對象有著不同的認識，但實質都或多或少地受資金運動論的影響，或者說是對資金運動論的演化。所以我們采用“會計對象是指企業的資金運動”的觀點。

1.3 會計報表要素 財務報表是財務會計系統提供財務舍計信息的主要載體，它有助于反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于報表使用者做出經濟決策。作為濃縮的會計信息，會計報表有它固定的格式，從形式上來說，它包括表頭、表體和附注。從內容來看，會計報表要能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息。但會計報表作為人造系統的一部分，不僅要受會計目標的制約，還要受客觀經濟環境的影響，而且會計報表是內部會計信息加工的最終成果，它受內部信息加工方法和方式的影響(各國的財務會計概念框架或準則對很多會計業務的處理都是有彈性的)，也會受到會計人員的主觀判斷的影響。

2 不同理論下的財務會計對象要素結構模式

2.1 所有權理論及其要素結構模式 從財務會計對象要素結構模式的形成與發展過程可以看到，企業的“產權關系”問題特別是“業主權益”的界定成為決定要素結構模式的關鍵。

所有權理論以“業主權益”為中心，資產是業主擁有的權利，是“正資產”；負債是業主承擔的義務，是“負資產”；業主擁有的權利在減去其承擔的義務后，凈額代表業主擁有的企業凈值，即是“凈資產”。該理論確立的要素基本結構模式為：

資產-負債=業主權益

按所有權理論，收入表示業主權益的增加，費用表示業主權益的減少，收入超過費用形成的凈收益，直接歸屬于業主權益的增長，反映業主財富的增加。一般認為，所有權理論最適合獨資和合伙形式的企業組織。

2.2 企業主體理論及其要素結構模式 企業主體理論認為，企業是具有獨立人格的存在主體，其經濟業務等事務與權益所有者的個人事務應當區別開來。企業在其持續的經營活動中，其凈資產的占有、使用、處分等權利均屬于企業。該理論確立的基本結構模式為：

資產=權益（負債+業主權益）

在企業主體理論下，作為債權人權益的負債和業主權益具有相同的地位，因為它們都是企業資金的來源，故該結構模式的右邊，可統稱為“權益”。由于企業主體理論適合于現代公司制企業的要求，因而現行會計實務大多是以該理論為基礎的。

2.3 剩余權益理論及其要素結構模式 剩余權益理論認為，優先股股東權益與債權人權益（負債）在企業持續經營的情況下屬于性質相同的特定權益，因而普通股股東權益應該成為會計關注的核心內容。該理論下的要素基本結構模式為：

資產-特定權益=剩余權益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關的信息。

2.4 基金理論及其要素結構模式 基金理論不以所有權理論所假設的個人關系為基礎，也不將企業視為一個獨立的經濟主體，它是將從事經濟活動的單位作為會計處理的范圍基礎。該理論認為，資產是基金或經濟活動單位的未來期間的效益，負債是對特定或一般資產的限制，投入資本是使用資產的法定限制或財務限制。該理論所確立的要素結構模式為：

資產=資產限制

在基金理論下，特定服務行為的履行成為關注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機構和非營利組織。

2.5 會計學收益本質理論及其要素結構模式 會計學者對收益本質的理解，主要是基于對經濟業務的考慮，對非經濟業務因素則考慮較少。企業從事經營活動、實現盈利的過程，是通過經濟業務進行的，從而導致“費用”的發生和“收入”的取得。依據這種觀點，收益與收入、費用要素之間的結構模式為：

收益（利潤）=收入-費用

該理論下的結構模式主要是側重于利潤計算。并且，應注意的是只有“損益性費用”才計入當期損益。

2.6 收益構成理論及其要素結構模式 影響企業收益的因素多種多樣，不同企業甚至同一企業在不同期間獲得收益的來源或產生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學研究的重要問題，也由此形成了關于企業收益構成的以下兩種不同觀點：

一是本期經營收益理論。該理論認為，企業的生存與發展依賴于企業的正常經營活動及其盈利，只有來自于企業當期正常經營活動的收益信息才能真正說明企業的經營管理水平及未來的發展潛力，因此，列入損益表收益的內容，只能是企業正常經營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關要素結構模式為：

營業收益（營業利潤）=營業收入-營業費用

另一種是總括收益理論。該理論認為，無論經營收益還是非經營收益，都是企業經濟活動的成果，全部收益的信息才能反映企業管理者的業績。收益的構成既包括經營活動收益，也包括非經營活動的收益；即有本期收益，也有非常項目和前期調整等。在會計實務中，各國財務會計準則大都傾向于總括收益理論。