對長期股權投資成本法賬務處理問題的研究

摘要：成本法的優點是長期股權投資帳戶能夠真實地反映企業長期股權投資的實際成本，賬務處理比較清晰明了，對投資收益的確認更加符合穩健性要求。其不足就是“長期股權投資”帳戶本身無法直接反映投資方在被投資方所有者權益中所享有的權益份額。本文通過對準則規定的分析和例證，以期對會計從業人員正確理解和準確運用新準則下長期股權投資成本法核算有所幫助。

關鍵詞：長期股權投資 成本法 會計核算

0 引言

隨著資本運作在企業經營中的重要性被日益強調，以及2006年《企業會計準則》對成本法適用范圍的調整，使得會計人員對于成本法的熟練掌握更加必要。目前對于長期股權投資成本法的處理都是以如何確定長期股權投資成本沖減或轉回額為核心，這種處理思路往往使得初學者感到晦澀難懂，出錯幾率也較大。

1 成本法的含義及其適用范圍

成本法，是指某項長期股權投資的賬面價值在其持有期間內，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資成本計量的方法。

按現行《企業會計準則》的規定，企業取得的下列長期股權投資應當采用成本法核算，其判定的標準是投資企業對被投資企業的實際控制力大小以及是否存在活躍市場、公允價值變動能否可靠計量。

1.1 形成于企業合并中的長期股權投資，投資企業對被投資企業達到可以實施控制的程度

實施控制表現為兩類情形：一是投資企業直接或間接擁有被投資企業50%以上的表決權資本；二是投資企業直接或間接擁有被投資企業表決權資本雖然不足50%，但通過協議或被投資單位董事會或類似權力機構而對被投資企業的財務、經營決策實施控制。即母子公司間的長期股權投資，其日常記賬適用成本法。

1.2 形成于非企業合并中的長期股權投資，就控制力度而言，當投資企業對被投資企業不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時適用成本法。

共同控制，表現為投資企業擁有被投資企業20%以上（含20%），50%以下表決權資本，且僅當投資各方一致同意時，被投資企業相關的財務和經營決策方可成立，即投資企業與被投資企業屬于合作經營，并能在決策表決上一票否決。

重大影響，有兩類情形：一是投資企業擁有被投資企業20%以上（含20%）表決權資本，其否決選擇并不一定導致被投資企業相關財務和經營提案的擱淺，即投資企業與被投資企業屬于聯合經營、參與決策；二是投資企業擁有被投資企業表決權資本雖然不足20%，但在重要權利、經營管理機構人員的派駐、技術的提供、經營決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業的正常運行。

可見，成本法通常適用于投資控制力強弱的兩端，前者與控制型股權投資的經濟實質吻合，并更多的是從防范企業進行盈余管理的角度考慮；而后者則體現了重要性原則的應用。

2 成本法下的賬務處理

2.1 初始投資成本的確定

初始投資成本的確定賬務處理比較簡單，但必須引起注意的是非貨幣性資產投資，稅法規定應在投資發生時，投資方要將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行賬務處理，故非貨幣性資產投資可能會發生所得稅，此時稅金要計入投資方長期股權投資成本。

[例1]ABO公司2009年3月1日購入D公司股份20000股，購入價每股50元，支付相關稅費40000元，D公司表決權資本的10%，ABC公司準備長期持有該股份。

ABC公司購入D公司股份時作長期股權投資處理，會計分錄為：

借：長期股權投資———宏大公司 1040000

貸：銀行存款1040000

2.2 投資年度的利潤或現金股利的處理作“應收股利”入帳

[例2]承例1，D公司2009年4月20日宣告分派現金股利，每股1元。

ABC公司的投資發生在被投資企業宣告發放股利前，屬于清算性股利，應該沖減長期股權投資成本。

借：應收股利 20000

貸:長期股權投資———宏大公司20000

3 投資年度后利潤或現金股利的處理

正常情況下，投資企業的投資生效后取得的投資回報表現為兩個層面，一是從被投資企業分得的利潤或現金股利；二是投資后被投資企業實現的凈利潤。而這兩項獲益數額往往并不一致，成本法核算的總規則是：當某項投資使得投資企業從被投資企業分得的利潤或現金股利超出投資后被投資企業實現凈利潤的部分是投資企業對被投資企業以前留存收益積累的無償分享，應視為該項投資代價的減少，沖減長期股權投資初始成本，即貸記“長期股權投資”科目；在以后年度再進一步進行初始成本沖減額的補充登記或轉回。因此，在目前的成本法會計處理中，焦點都集中在長期股權投資成本沖減或轉回額的確認上。實際上，投資企業關注的是被投資企業各年度宣告分派的利潤或現金股利中到底有多少是企業真實獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確認為核心進行的。

具體步驟是：

第一，先確定“應收股利”科目發生額=本期被投資單位宣告分派的現金股利×投資持股比例。

第二，再確定“長期股權投資”科目發生額(A)=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益)×投資持股比例-投資企業已沖減的投資成本(B)。

用上述公式進行計算時，如果A>0，則為本期應沖減的投資成本，計入“長期股權投資”科目貸方，金額為A；如果AB，即計算出來應恢復的投資成本大于投資企業原已沖減的投資成本，但本期應轉回的投資成本應以原已沖減的投資成本金額為限，即恢復數不能大于原沖減數。本期“長期股權投資”科目的發生額應在借方，金額為B，表示可轉回的投資成本。

第三，確定“投資收益”的發生額。在會計分錄中分別確定了“應收股利”和“長期股權投資”的借貸方向和發生額后，根據借貸平衡原理，采用倒擠法，確定“投資收益”的發生額和借貸方向。

4 其他會計處理應注意事項

4.1 進行賬務處理的時間

只有在被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，才進行當期投資收益的確認。在年度末不論被投資企業當年是否實現凈利潤或發生凈虧損、出現了凈資產的其他增減變化，投資企業均不進行賬務處理。僅當投資雙方形成母子公司而應編制合并報表時，才需要按權益法進行相應的報表項目調整。

4.2 確定“應收股利”科目的入賬金額

按當期被投資企業宣告分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例，借記“應收股利”科目。

4.3 確定“投資收益”科目的入賬金額

4.3.1 計算兩個累積數：一是投資后至本次宣告日投資企業從被投資企業累積分得的利潤或現金股利（以下簡稱為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業累積產生的凈利潤中投資企業應享有的份額（以下簡稱為累積享有收益）。其中：

累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤或現金股利×持股比例

累積享有收益=∑投資生效后投資企業產生的凈損益×持股比例

若累積享有收益計算結果為負數，則為投資企業累積應承擔的損失；若投資生效期間不足一個會計年度，則應按投資實際發揮效用的時間對相應年度被投資企業實現的凈利潤進行折算。

4.3.2 將上述兩個累積數進行比較，按謹慎性原則不高估收益的要求，以兩者中較小者確定截至宣告分派利潤或現金股利日該項投資實際形成的投資收益或損失總金額，即累計投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。

4.3.3 將確定的該項投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當期“投資收益”科目的登記數額和借貸方向。