探析應付債券的會計處理方法

摘要：2006年2月和2006年10月財政部分別正式頒布了《企業會計準則》及其應用指南（含附錄）（以下簡稱新準則）。新會計準則在會計實務中的應用就成為會計理論界和實務界關注和討論的重點。本文針對這個問題展開探討。

關鍵詞：應付債券 發行費用 利息 優化

應付債券是指企業為籌集長期資金而實際發行的債券及應付的利息，它是企業籌集長期資金的一種重要方式。企業發行債券的價格受同期銀行存款利率的影響較大，一般情況下，企業可以按面值發行、溢價發行和折價發行債券。

債券發行有面值發行、溢價發行和折價發行三種情況。企業應設置“應付債券”科目，并在該科目下設置“面值”、“利息調整”、“應計利息”等明細科目，核算應付債券發行、計提利息、還本付息等情況。

企業按面值發行債券時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按債券票面金額，貸記“應付債券——面值”科目；存在差額的，還應借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。

對于按面值發行的債券，在每期采用票面利率計提利息時，應當按照與長期借款相一致的原則計入有關成本費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發支出”等科目；其中，對于分期付息、到期一次還本的債券，其按票面利率計算確定的應付未付利息通過“應付利息”科目核算，對于一次還本付息的債券，其按票面利率計算確定的應付未付利息通過“應付債券——應計利息”科目核算。應付債券按（實際利率實際利率與票面利率差異較小時也可按票面利率）計算確定的利息費用，應按照與長期借款相一致的原則計入有關成本、費用。

長期債券到期，企業支付債券本息時，借記“應付債券——面值”和“應付債券——應計利息”、“應付利息”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

1 債券發行費用的核算問題

企業發行債券時會產生一些相關費用，如委托銀行等中介機構代銷債券的傭金、債券的印刷費、審計費等。事實上債券的發行費用是不可避免并且金額不菲的。因此債券發行費用的核算存在認識盲區，有的教材認為債券的發行費用應視其籌集資金的用途，于發生當期予以資本化或費用化，計入“在建工程”或“財務費用”等科目。但筆者認為這筆發行費用不能在發生當期一次性確認，而應與溢折價一起在債券存續期間作為對利息費用的一種調整，按實際利率法分期攤銷。原因有二：一是發行費用一般金額較大，在發生當期一次性確認計入當期損益或者相關資產成本，會對發行當期的財務狀況或經營成果造成較大影響；二是一次性確認不符合權責發生制的會計核算要求，既然溢價和折價需要在債券存續期間分期攤銷，發行費用也應照此執行。下面通過一個例題進行說明：

[例1]甲企業2002年12月31日發行5年期公司債券面值1億元，用于補充流動資金的不足，票面年利率為10%，債券每年年末付息一次，到期歸還本金。若甲公司發行債券時市場利率為8%，則該公司債券按溢價發行。通過計算確定債券的發行價格為107987000元。該公司債券委托銀行發行，銀行按面值的2%計算手續費，從發行款中扣除暫不考慮其他費用）。則公司發行債券收到發行款時，其會計分錄如下：

借：銀行存款 105987000

貸：應付債券——面值 100000000

——利息調整 5987000

（這里的利息調整金額是溢價7987000元扣除發行費用2000000元后的余額）

接下來，我們通過插值法求得此債券的實際利率，該實際利率是將應付債券在債券存續期間的未來現金流量折現為該債券當期賬面價值105987000元所使用的利率，其實就是貼現率。

8% 107987000

i 105987000

9% 103887000

用插值法的公式可以求得此債券的實際利率為8.49%，則當貼現率為8.49%時，該債券存續期間的未來現金流量現值之和為105987000元。按照實際利率法，根據每期期初的攤余成本和實際利率計算每期的實際利息，實際利息與票面利息的差額作為每期利息調整的攤銷。值得一提的是為保證“利息調整”在債券存續期內攤銷完畢，最后一期的“利息調整”攤銷額要用倒擠法計算。因此五年中每年的“利息調整”攤銷額分別為：1001704元、1086748元、1179013元、1279111元、1440424元。據此每年年末可編制相應會計分錄，以第一年年末為例：

借：財務費用 8998296

應付債券——利息調整 1001704

貸：銀行存款 10000000

第二年到第五年的計（付）息分錄以此類推，借貸方科目不變，只需將其中“財務費用”、“應付債券——利息調整”每期的發生額改變即可。

2 債券發行中利息收入核算問題

因為債券發行有一段期限，在發行期限內債券發行款所取得的存款利息收入應如何處置，目前均無定論。筆者認為這應比照股票發行的相關規定，如果溢價發行債券，債券發行的存款利息收入應計入“利息調整”，在債券存續期內采用實際利率法分期攤銷，此時“應付債券——利息調整”二級賬戶貸方核算發行債券時溢價收入與存款利息收入之和與債券發行費用的差額，借方反映該差額的分期攤銷。如果是折價發行債券，則“應付債券——利息調整”二級賬戶借方核算發行債券時折價損失與債券發行費用之和與存款利息收入的差額，貸方反映該差額的分期攤銷。而如果是平價發行債券，則要視債券發行費用與存款利息收入的差額決定“應付債券——利息調整”二級賬戶的借方或貸方發生額，對應的貸方或借方反映差額的攤銷。具體的攤銷方法可參照上例，此處不再贅述。下面舉例說明債券發行時如果考慮溢價折、發行費用與存款利息收入兼有時的賬務處理：

[例2]2006年12月31日，甲公司經批準發行3年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發行時的市場利率為5%，債券發行價格為10432700元，發行費用為200000元，債券發行期間的利息收入為30000元。

根據前述闡述，可編制2006年12月31日的分錄：

借：銀行存款 10262700

貸：應付債券——面值 10000000

——利息調整 262700

此處“利息調整”的發生額=債券溢價收入+債券發行期間利息收A-債券發行費用=（10432700-10000000）+30000-200000=

262700（元）

[例3]2006年12月31日，甲公司經批準發行3年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率5%。假定債券發行時的市場利率為6%，債券發行價格為9579200元，發行費用為200000元，債券發行期間的利息收入為25000（元）。

根據前述闡述，可編制2006年12月31日的分錄：

借：銀行存款 9404200

應付債券——利息調整 595800

貸：應付債券——面值 10000000

此處“利息調整”的發生額=債券折價損失+債券發行費用一債券發行期間利息收入=（10000000-9579200）+200000-25000=

595800（元）

應付可轉換債券的賬務處理企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現金流量進行折現確定負債成份的初始確認金額，再按發行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發行可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。