對初始投資成本會計核算問題的若干探討

摘要：新會計準則體系中的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱新投資準則）與舊準則相比變化較大，將長期股權投資的會計核算主要分為初始計量和后續計量兩部分。而長期股權投資初始投資成本的確定在兩部分中都有涉及，其具體會計處理還需要比照《企業會計準則第20號——合并準則》等具體準則，業務比較復雜。本文通過闡釋新企業準則的變更對企業初始投資成本的影響，歸納和總結了長期股權投資初始投資成本的會計處理。

關鍵詞：新企業會計準則 初始投資成本 影響 會計處理

0 引言

投資是企業非常普遍和重要的經濟業務，要建立完善的社會主義市場經濟體制，尤其需要高質量的會計準則來規范企業的會計行為。只有透徹掌握才談得上更準確的運用，所以下面就對其一一展開分析。

1 長期投資準則中初始投資成本的主要變革

1.1 改變了傳統的分類格局

新準則打破了只以短期投資和長期投資為主要分類的傳統格局，按照國際上通行的標準，將長期股權投資分為四類，即屬于以下四種情況的長期股權投資才納入《企業會計準則第2號—長期股權投資》規定的范圍：

1.1.1 企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。

1.1.2 企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資。

1.1.3 企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。

1.1.4 企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

應當注意除上述四種情況以外，企業持有以人民幣計價的其他權益性投資，應按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定處理。這類投資主要是指企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量的長期股權投資，因其公允價值能夠可靠計量，故將其劃分為金融資產。

1.2 初始成本確認標準更為具體、準確

長期股權投資初始投資成本就以下幾種情況分別確認：

1.2.1 以現金購入的長期股權投資，應按實際支付的購買價款以及支付的稅金、手續費等直接相關費用作為初始投資成本，不包括為取得投資所發生的評估、審計、咨詢等費用，也不包括支付的價款中包含的已經宣告，但尚未領取的現金股利或利潤，這一部分只能作為應收項目處理。

1.2.2 以發行權益性證券取得的長期股權投資，應按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

1.2.3 投資者投入的長期股權投資，是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業形成的長期股權投資。應按投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

1.2.4 通過債務重組取得的長期股權投資，即將債務轉為資本的，其債權人的初始投資成本應按享有股份的公允價值以及相關稅費確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與債權人的初始投資成本之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。若沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

2 初始投資成本會計處理的探討

2.1 企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

2.1.1 同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對同一控制下的企業合并進行會計處理時，根據權益結合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產是雙方交換股權的結果，屬于內部交易，不具有商業實質。因此，直接以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，由此體現進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的資產或承擔的債務的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權益的公允價值。因合并發生的如審計費等直接相關費用計入當期損益，合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務方式以及發行權益性證券作為合并對價的，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、承擔債務的賬面價值以及發行股份面值總額之間的差額，應當調整股東權益。調整時，先調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。對被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤作為應收項目核算，不構成長期股權投資的成本。

2.1.2 非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定是分兩步進行的。

首先，根據購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產，應視同購買普通資產的外部交易，以購買時支付的實際成本作為其入賬依據，且采用公允價值計價。因此，以購買方支付對價的公允價值及直接相關費用之和構成的合并成本作為長期股權投資初始投資成本。支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，作為資產處置損益計入合并當期損益。

其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長期股權投資的實質是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時，取得投資的成本應是與享有被投資方凈資產的份額相等。因此，在以合并成本作為長期股權投資初始投資成本后，還需要進行調整。調整時，對初始投資成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。對初始投資成本小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入合并當期營業外收入。調整后長期股權投資初始投資成本為取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額。

2.2 企業合并以外其他方式取得的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對企業以合并外其它方式取得的長期股權投資，初始投資成本以支付對價的公允價值加相關稅費為基礎確定。對以發行權益性證券方式作為支付對價的，初始投資成本為所發行證券的公允價值，手續費等直接費用不構成投資成本。按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定，這部分費用應從發行溢價收入中扣除，溢價收入不足沖減的沖減留存收益。

但當投資方通過長期股權投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時，由于采用權益法核算，因此需要根據取得被投資方相應股權份額對長期股權投資初始投資成本作出調整。按照新投資準則的規定，初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，實際上是購買的與被投資方股權份額相應的商譽。由于這部分商譽的存在無法和企業自身區別開來，不具有可辨認性，不滿足資產確認條件，因此不予確認。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽，且不需要進行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，是已實現的交易中被投資方作出的讓步，

綜上所述，長期股權投資初始投資成本的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據投資方對被投資方的影響關系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關系，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資四種類型。對這四種類型的投資成本可以總結如下：

第一，對前三種，一般應以取得被投資方凈資產公允價值份額作為基礎來最終確認初始投資成本。對同一控制下合并形成的長期股權投資，計價基礎為賬面價值。

第二，對第四種類型，直接以支付對價的公允價值為基礎來確認初始投資成本。但有一點特殊，根據新投資準則規定，對投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算，其初始投資成本是以支付對價的公允價值為基礎確認。這是因為母公司還要編制合并報表，編表時需要采用權益法，為了簡化母公司的工作量，才要求母公司采用成本法。而其中合并形成的長期股權投資仍遵從第一條，因為在合并日就需要編制合并報表。