對(duì)初始投資成本會(huì)計(jì)核算問題的若干探討

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱新投資準(zhǔn)則）與舊準(zhǔn)則相比變化較大，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算主要分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)刹糠帧６L(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定在兩部分中都有涉及，其具體會(huì)計(jì)處理還需要比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——合并準(zhǔn)則》等具體準(zhǔn)則，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜。本文通過闡釋新企業(yè)準(zhǔn)則的變更對(duì)企業(yè)初始投資成本的影響，歸納和總結(jié)了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 初始投資成本 影響 會(huì)計(jì)處理

0 引言

投資是企業(yè)非常普遍和重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，尤其需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。只有透徹掌握才談得上更準(zhǔn)確的運(yùn)用，所以下面就對(duì)其一一展開分析。

1 長(zhǎng)期投資準(zhǔn)則中初始投資成本的主要變革

1.1 改變了傳統(tǒng)的分類格局

新準(zhǔn)則打破了只以短期投資和長(zhǎng)期投資為主要分類的傳統(tǒng)格局，按照國(guó)際上通行的標(biāo)準(zhǔn)，將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為四類，即屬于以下四種情況的長(zhǎng)期股權(quán)投資才納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定的范圍：

1.1.1 企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資。

1.1.2 企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資。

1.1.3 企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。

1.1.4 企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

應(yīng)當(dāng)注意除上述四種情況以外，企業(yè)持有以人民幣計(jì)價(jià)的其他權(quán)益性投資，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。這類投資主要是指企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，故將其劃分為金融資產(chǎn)。

1.2 初始成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更為具體、準(zhǔn)確

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本就以下幾種情況分別確認(rèn)：

1.2.1 以現(xiàn)金購(gòu)入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用作為初始投資成本，不包括為取得投資所發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用，也不包括支付的價(jià)款中包含的已經(jīng)宣告，但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，這一部分只能作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

1.2.2 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

1.2.3 投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資者將其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入企業(yè)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

1.2.4 通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，其債權(quán)人的初始投資成本應(yīng)按享有股份的公允價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與債權(quán)人的初始投資成本之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。若沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

2 初始投資成本會(huì)計(jì)處理的探討

2.1 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

2.1.1 同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進(jìn)行這項(xiàng)投資的目的。確認(rèn)時(shí)不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值。因合并發(fā)生的如審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時(shí)，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對(duì)被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

2.1.2 非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定是分兩步進(jìn)行的。

首先，根據(jù)購(gòu)買法的思想，合并方通過購(gòu)買行為取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)視同購(gòu)買普通資產(chǎn)的外部交易，以購(gòu)買時(shí)支付的實(shí)際成本作為其入賬依據(jù)，且采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，以購(gòu)買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用之和構(gòu)成的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期損益。

其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時(shí)，取得投資的成本應(yīng)是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等。因此，在以合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本后，還需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)，對(duì)初始投資成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)初始投資成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。

2.2 企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

對(duì)企業(yè)以合并外其它方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定。對(duì)以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為支付對(duì)價(jià)的，初始投資成本為所發(fā)行證券的公允價(jià)值，手續(xù)費(fèi)等直接費(fèi)用不構(gòu)成投資成本。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定，這部分費(fèi)用應(yīng)從發(fā)行溢價(jià)收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的沖減留存收益。

但當(dāng)投資方通過長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資方具有共同控制、重大影響能力時(shí)，由于采用權(quán)益法核算，因此需要根據(jù)取得被投資方相應(yīng)股權(quán)份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本作出調(diào)整。按照新投資準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，實(shí)際上是購(gòu)買的與被投資方股權(quán)份額相應(yīng)的商譽(yù)。由于這部分商譽(yù)的存在無法和企業(yè)自身區(qū)別開來，不具有可辨認(rèn)性，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，因此不予確認(rèn)。這樣，初始投資成本就包含了購(gòu)買的商譽(yù)，且不需要進(jìn)行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是已實(shí)現(xiàn)的交易中被投資方作出的讓步，

綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理原則是由投資方對(duì)被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對(duì)被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資四種類型。對(duì)這四種類型的投資成本可以總結(jié)如下：

第一，對(duì)前三種，一般應(yīng)以取得被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額作為基礎(chǔ)來最終確認(rèn)初始投資成本。對(duì)同一控制下合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值。

第二，對(duì)第四種類型，直接以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來確認(rèn)初始投資成本。但有一點(diǎn)特殊，根據(jù)新投資準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，其初始投資成本是以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)。這是因?yàn)槟腹具€要編制合并報(bào)表，編表時(shí)需要采用權(quán)益法，為了簡(jiǎn)化母公司的工作量，才要求母公司采用成本法。而其中合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資仍遵從第一條，因?yàn)樵诤喜⑷站托枰幹坪喜?bào)表。