探析增值稅會計核算的若干變化

摘要：企業(yè)會計準(zhǔn)則變革對增值稅會計核算體系影響深遠(yuǎn)，《增值稅暫行條例》也發(fā)生了一些實質(zhì)上的變化，會計增值與應(yīng)稅增值額的差異逐步縮小，建立增值稅會計準(zhǔn)則是十分必要的，具有重要的現(xiàn)實意義，為此，本文就針對這些變化進行簡要的探討。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會計準(zhǔn)則 增值稅 會計處理 變化

增值稅是以境內(nèi)銷售貨物、進口貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)的增值額為征稅對象。按照企業(yè)規(guī)模大小（年銷售額）和賬務(wù)是否健全劃分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。一般納稅人實行扣稅法，使用增值稅專用發(fā)票，應(yīng)交增值稅等于銷項稅額扣除可以抵扣的進項稅額。我國在計算增值稅時不是先求出各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值額，然后在據(jù)此計算增值稅，而是采取從銷售總額的應(yīng)納稅款中扣除外購項目已納稅款的稅款抵扣法。小規(guī)模納稅人實行簡易征收法，使用普通發(fā)票，應(yīng)交稅金等于不含稅銷售額乘以征收率。增值稅會計核算體系，是按照增值稅征收管理要求，分不同的納稅人進行會計處理。一般納稅人實行扣稅法，使用防偽機制增值稅專用發(fā)票，在會計核算中一般納稅人按照征納稅環(huán)節(jié)，在“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”賬戶下分“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“已交稅金”等專欄反映，按照增值稅征收的時間、性質(zhì)分“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等專欄反映。本文綜述的是一般企業(yè)增值稅會計核算體系，沒有包括特定企業(yè)（或交易行為）增值稅核算，如成品油零售加油站、電力產(chǎn)品、油汽田企業(yè)、黃金（鉑金）貨物期貨、鉆石交易等增值稅會計核算。

增值稅是對從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及從事進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。按照企業(yè)規(guī)模大小和會計核算是否健全，增值稅納稅人可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。本文中所指的增值稅納稅人均為一般納稅人。增值稅的會計處理新準(zhǔn)則（應(yīng)用指南）與舊準(zhǔn)則（制度）的變化，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

1 增值稅會計科目的變化

增值稅會計科目的變化體現(xiàn)在兩個方面：

1.1 總賬科目的變化

增值稅原來在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目下進行核算；新的會計科目將“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)交稅費”，核算口徑有所增大，不僅包括原來“應(yīng)交稅金”的相關(guān)內(nèi)容，而且包括原來記入“其他應(yīng)交款”中的教育費附加等內(nèi)容，增值稅在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下進行核算。

1.2 增值稅下各明細(xì)欄目設(shè)置的變化

過去在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置了“進項稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等欄目；目前，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等明細(xì)欄目對增值稅進行核算，明細(xì)科目相比原來有所減少。

2 視同銷售會計處理的變化

原來對于視同銷售的處理是：按照產(chǎn)品、商品或材料的成本結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照計稅價格（或市場售價）核算增值稅，不核算收入；新的處理規(guī)定是與銷售做同樣的處理，即確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。下面舉例說明關(guān)于視同銷售行為新舊會計核算的差異。

例1，甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項目，該批產(chǎn)品的成本價為200萬元，市場售價為300萬元。假設(shè)甲公司為一般納稅人，增值稅稅率為17％。

舊的會計處理為：

借：在建工程2 510 000

貸：庫存商品 2 000 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 510 000

新準(zhǔn)則體系下的會計處理為：

借：在建工程3 510 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 510 000

借：主營業(yè)務(wù)成本2 000 000

貸：庫存商品 2 000 000

在視同銷售行為中，改變前后增值稅的計算與核算并未有實質(zhì)性的變化，而是收入確認(rèn)與否的變化。新的準(zhǔn)則體系下要對視同銷售行為確認(rèn)收入、成本，核算利潤，會影響所得稅的計算與繳納。

3 增值稅月末與繳納時會計核算的變化

過去將增值稅分為兩部分，一部分為應(yīng)交增值稅；另一部分為未交增值稅。月末要將未交或多交的增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅中。在繳納時，區(qū)分是繳納本月的增值稅還是其他期的增值稅。本月繳納本月的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”等科目；本月尚未繳納或多交的增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅中：若為應(yīng)繳納而尚未繳納的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目；若為多交的增值稅，則借記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目；本月繳納上期的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

而在新的準(zhǔn)則體系下，不再包括未交增值稅部分，在繳納時也不再區(qū)分是本期還是上期的增值稅，一律在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目中核算。

例2，甲公司2007年5月份繳納增值稅共500 000元，其中應(yīng)繳增值稅額為600 000元；2007年6月繳納增值稅800 000元，其中本月應(yīng)交增值稅額為600 000元，上月應(yīng)交增值稅額為100 000元，多交了增值稅100 000元。

舊的會計處理為：

2007年5月份：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 500 000

貸：銀行存款500 000

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 100 000

貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅 100 000

2007年6月份：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金）700 000

應(yīng)交稅金——未交增值稅 100 000

貸：銀行存款 800 000

借：應(yīng)交稅金——未交增值稅100 000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅） 100 000

而新的會計處理如下：

2007年5月份：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 500 000

貸：銀行存款 500 000

2007年6月份：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）800 000

貸：銀行存款800 000

從上面的論述中可以看出，關(guān)于增值稅的會計核算，變化之后更為簡單、明了，核算更清晰而且更加合理，也可以大大減輕會計人員的工作量。