關于還原留存收益的研究

摘要：本文通過分析同一控制下企業控股合并時編制合并資產負債表要進行留存收益還原的原因，同時對留存收益還原是按被合并方盈余公積和未分配利潤的賬面比例還是賬面順序來進行這樣一個有爭議的問題進行研究，通過研究得出了按被合并方盈余公積和未分配利潤的賬面比例來還原留存收益更具有科學性。

關鍵詞：同一控制 控股合并 資產負債表 留存收益

1 緒論

通過對同一控制下企業控股合并時編制合并資產負債表的會計處理方法進行研究，主要是對編制合并資產表時留存收益的還原問題進行重點研究。得出留存收益需要調整的原因，同時也得出了對于留存收益的還原采用按被合并方盈余公積和未分配利潤的賬面比例分配比按賬面順序更為科學的結論，進一步地豐富了留存收益還原理論。

2 同一控制下控股合并中編制合并資產負債表時會計處理的實例分析（不包括編制合并資產負債表）

2009年5月30日A公司向B公司的原股東定向增發6000萬股（面值為1元）為對價取得同一集團內另一家全資企業B公司100%的股權。合并日，A公司和B公司所有者權益構成如下表所示：

要求：編制取得長期股權投資的賬務處理，以及合并日在合并工作底稿中的抵銷分錄和調整分錄。

①A公司在合并日應確認對B公司的長期股權投資，進行以下賬務處理：

借：長期股權投資 10000萬

貸：股本6000萬

資本公積——股本溢價 4000萬

②編制合并日在合并工作底稿中的抵銷分錄：

借：股本2000萬

資本公積 2000萬

盈余公積3000萬

未分配利潤3000萬

貸：長期股權投資10000萬

③合并工作底稿中的調整分錄(還原留存收益)為：

借：資本公積 5000萬

貸：盈余公積 2500萬【5000×3000/（3000+3000）】

未分配利潤 2500萬【5000×3000/（3000+3000）】

注：在這里還原留存收益是按帳面比例來進行的。

3 對留存收益還原研究

通過對同一控制下企業控股合并編制合并資產負債表時會計處理實例的分析得出：

3.1 還原留存收益的原因

對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，體現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規模還是其經營成果都應持續計算。這是同一控制下控股合并會計處理原則之一，正是有該原則的存在，所以對于為什么要調整留存收益，有以下兩種解釋：

①可以解釋為編制合并資產負債表時對期初數的調整。

②可以解釋為被合并方最終還是沒有逃脫母公司的控制，被合并方的留存收益必須先轉到合并方資產負債表里面去，然后再轉到合并方的母公司那里去，否則一體化存在這個期間就會斷掉。

3.2 按賬面比例和按賬面順序還原留存收益對比分析

3.2.1 當合并方的資本公積（股本溢價）足夠還原留存收益時，分別按賬面比例和賬面順序來還原留存收益。

①如果前面的例題中A公司的資本公積（股本溢價）不是5000萬，而是7000萬的話，先計算要還原的留存收益：3000+3000=6000（萬）

按賬面比例來還原：

借：資本公積6000萬

貸：盈余公積 3000萬

未分配利潤3000萬

按賬面順序法：

借：資本公積6000萬

貸：盈余公積 3000萬

未分配利潤3000萬

②合并方的資本公積是7000萬，另外控股比例如果不是100%，而是80%，先計算要還原留存收益：（3000+3000）×80%=4800

按賬面比例來還原：

借：資本公積4800萬

貸：盈余公積 2400萬

未分配利潤2400萬

按賬面順序法：

借：資本公積4800萬

貸：盈余公積 3000萬

未分配利潤1800萬（4800－3000）

3.2.2 當合并方的資本公積（股本溢價）不足還原留存收益時，分別按賬面比例和賬面順序來還原留存收益。

①如前面例題中A公司的資本公積（股本溢價）只有5000萬，而按要求還原的留存收益有（3000+3000）×100%=6000萬，這時我們只能還原5000萬。

按賬面比例來還原：

借：資本公積5000萬

貨：盈余公積 2500 萬

未分配利潤2500萬

按賬面順序來還原：

借：資本公積 5000萬

貨：盈余公積3000萬

分配利潤2000萬（5000－3000）

②如果其他條件不變，但控股比例不是100%，而是90%，還原留存收益的會計處理如下：

要還原的留存收益有（3000+3000）×90%=5400，而合并方A公司只有資本公積（股本溢價）5000萬，不夠還原，那么我們只能還原留存收益5000萬。

按賬面比例來還原：

借：資本公積5000萬

貨：盈余公積 2500萬 【5000×3000/（3000+3000）】

未分配利潤2500萬 【5000×3000/（3000+3000）】

按賬面順序還原：

借：資本公積5000萬

貸：盈余公積3000萬

未分配利潤 2000（5000－3000）萬

對于目前還原留存收益的處理中都是按照賬面比例法進行，通過以上的比較不難得出答案：

①當合并方的資本公積(股本溢價)夠還原時，這時按賬面比例可以體現出我們還原時是按控股比例進行還原，同時也與還原之前所編制的抵銷分錄相對應，抵銷時是按控股比例抵銷合并方的長期股權投資的。只不過是多抵銷了留存收益的部分，所以要求進行還原。但按賬面順序法來進行留存收益的還原，只能得出留存收益的還原總數，不能體現出盈余公積和未分配利潤的還原是按控股比例來進行還原的。

②當合并方的資本公積（股本溢價）不足時，這時所還原的留存收益的總數就是合并方的資本公積（股本溢價），這時不能按控股比例來還原留存收益，只能將合并方的資本公積（股本溢價）的總數按被合并方的盈余公積和未分配利潤的賬面比例來進行還原；如果按賬面順序法來進行還原，由于被合并方的盈余公積的數字過大，可能未分配利潤根本沒有還原。

所以說按合并方盈余公積和未分配利潤賬面比例來還原留存收益比按其賬面順序來還原更具有合理性。

4 結論

通過對同一控制下企業控股合并編制合并資產負債表時涉及到留存收益還原會計處理的研究，得出了：

4.1 留存收益要進行還原的具體原因。

4.2 關于留存收益還原應按被合并方的盈余公積和未分配利潤的賬面比例來進行。

雖然當前對于留存收益還原是按賬面比例還是按賬面順序來進行現在還沒有定論，但是通過前面的對比分析，不難看出按前者比后者更具有科學性。

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