新舊會計準則下融資租賃資產入賬價值的差異分析

趙馨燕 余冬根

新舊會計準則下融資租賃資產入賬價值的差異分析

趙馨燕 余冬根

隨著2006年2月15日新會計準則的出臺，我國在對融資租賃資產入賬價值的確定上也發生了新的變化，從而對企業當期損益產生了不同的影響。本文通過對新舊會計準則下融資租賃資產入賬價值的對比，采用實例分析了其對企業當期損益的不同影響。

會計準則融資租賃差異分析

我國于2006年2月15日發布的《企業會計準則21號－租賃》（以下簡稱“新準則”）中有關融資租賃中承租人的會計處理與2001年1月18日發布的《企業會計準則－租賃》（以下簡稱“舊準則”）相比發生了較大的變化，主要是融資租賃中承租人對租賃資產入賬價值的確定等。

一、承租人對租賃資產入賬價值的確定

在舊準則中，在租賃期開始日,承租人應當將租賃開始日租賃資產原帳面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入帳價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。這里所稱的最低租賃付款額，是指在租賃期內，企業（承租人）應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由企業（承租人）或與其有關的第三方擔保的資產余值。但是，如果企業（承租人）有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確認企業（承租人）將會行使這種選擇權，則購買價格也應包括在內。其中，資產余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。

在新準則中，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入帳價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值，其差額作為未確認融資費用。

二、不同情況下租賃資產入賬價值的差異分析

從新舊會計準則對比中我們可以看出，融資租賃資產入賬價值的確定，其主要區別在于：舊準則是用租賃資產原帳面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入帳價值；而新準則是用租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入帳價值。為此，在不同的融資租賃條件下，由于入賬價值的確定基礎不同，進而會對當期損益產生不同的影響。我們可以從以下三個方面進行分析。

（一）當租賃資產的公允價值和原賬面價值均高于最低租賃付款額現值時

在這種情況下，無論舊準則還是新準則，對融資租賃資產入賬價值的確定均是相同的，即新舊會計準則下都是以最低租賃付款額現值作為租入資產的入帳價值。此時，以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租入資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。現舉例加以說明：

例1：2007年1月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份重型機械融資租賃合同。租賃合同規定：租賃期開始日為2007年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金1000000元；租賃期屆滿，重型機械的估計殘余價值為200000元，其中A公司擔保余值為100000元，未擔保余值為100000元。該重型機械于2007年1月1日運抵A公司，當日投入使用；A公司采用年限平均法折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該重型機械為全新生產線，租賃開始日的公允價值為3000000元；其原賬面價值為2900000元。租賃內含利率為6%。2009年 12月31日，A公司將該重型機械歸還給B租賃公司。

A公司的帳務處理如下：

（1）2007年1月1日，租入固定資產。

因為租賃開始日,租賃資產的公允價值為3 000000元，其原賬面價值為2900000元，均高于最低租賃付款額現值，所以融資租入固定資產入帳價值為2756960元。會計分錄如下：

(2)2007年12月31日,支付租金、分攤融資費用并計提折舊。

未確認融資費用的分攤結果如表一所示。

表1 未確認融資費用分攤表

2008年及2009年支付租金，分攤融資費用并計提折舊的賬務處理，比照2007年相關賬務處理。

（3）2009年12月31日，歸還重型機械。

通過以上計算表明，當租賃資產的公允價值和原賬面價值均高于最低租賃付款額現值時，新舊準則對融資租賃資產入賬價值的確定是相同的，因此，對當期損益的影響也相同，不會產生任何差異。

（二）租賃資產的公允價值低于最低租賃付款額現值但高于原賬面價值時

此時，根據新準則規定，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值作為租入資產的入帳價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值,其差額作為未確認融資費用。由于以租賃資產公允價值作為入賬價值，所以應當以重新計算的分攤率作為實際利率，該實際利率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率。

仍如上例資料，假設其他條件不變，只是租賃開始日的公允價值為2700000元；其原賬面價值為2750000元。A公司的帳務處理如下：

（1）2007年1月1日，租入固定資產。

因為租賃開始日的租賃資產的公允價值為2700000元；低于最低租賃付款額的現值2756960元，所以融資租入固定資產入帳價值為2700000元。其實際利率計算如下：

1000000×（P/A,i,3）+100000×(P/F,i,3)=2700000可計算出實際利率為7.12%。

會計分錄如下：

(2)2007年12月31日，支付租金、分攤融資費用并計提折舊。

未確認融資費用的分攤結果如表二所示。

表2 未確認融資費用分攤表

2008年及2009年支付租金，分攤融資費用并計提折舊的賬務處理，比照2007年相關賬務處理。

貸：固定資產—融資租入固定資產2700000

通過以上計算表明，當租賃資產的公允價值低于最低租賃付款額現值但高于原賬面價值時，承租人應當將租賃開始日租賃資產的公允價值作為租入資產的入帳價值,為此，對當期損益的影響為400000元。

（三）當租賃資產原賬面價值低于最低租賃付款額現值但高于公允價值時

此時，根據新準則規定，承租人應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值作為租入資產的入帳價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值,其差額作為未確認融資費用。仍以上例為資料，假設其他條件不變，只是租賃開始日的公允價值為2700000元；其原賬面價值為2750000元。

A公司的帳務處理如下：

（1）2007年1月1日，租入固定資產

因為租賃開始日的租賃資產的原賬面價值為2750000元；低于最低租賃付款額的現值2756960元，根據舊準則規定，所以融資租入固定資產入帳價值為2750000元。其實際利率計算如下：

(2)2007年12月31日，支付租金、分攤融資費用并計提折舊。

未確認融資費用的分攤結果如表三所示。

表3 未確認融資費用分攤表

2008年及2009年支付租金，分攤融資費用并計提折舊的賬務處理，比照2007年相關賬務處理。

貸：固定資產-融資租入固定資產2750000

通過以上（二）、（三）的計算表明，在同樣的背景下（租賃資產公允價值小于原賬面價值50000萬），由于新準則按租賃資產公允價值入賬，而在舊準則下按租賃資產原賬面價值入賬，這樣因新舊會計準則的規定不同而對當期損益產生的影響為50000元。在新的會計準則體系下，這種處理方法為企業起到了抵稅的效應。

［1］葛家澍.關于在財務會計中采用公允價值的探討[J].會計研究.2007

［2］耿建新，戴德明.高級財務會計[M].中國人民大學出版社.2010

［3］財政部.企業會計準則2006[S].北京.經濟科學出版社. 2006

［4］中國注冊會計師協會.會計[M].北京.經濟科學出版社. 2010

［5］財政部.企業會計準則應用指南2006.北京.中國財政經濟出版社.2006

［6］中國注冊會計師協會.2008年注冊會計師考試全國統一考試輔導教材《會計》.[M].北京.中國財政經濟出版社. 2008.（4）

［7］杜興強.高級財務會計學[M].廈門大學出版社.2007

［8］財政部.中級會計實務[M].經濟科學出版社.2008

［9］鄧小洋.高級財務會計學[M].立信會計出版社.2009

［10］李現綜.高級財務會計學[M].首都經濟貿易大學出版社. 2009

［11］常勛.財務會計四大難題（第三版）[M].上海.立信會計出版社.2006

［12］賈莉莉.高級財務會計學[M].立信會計出版社.2006

Difference Analysis of Recorded Value of Financial Leasing Assets under the Old and New Accounting Standards

ZHAO Xin-yan,YU Dong-gen
Management School,Yunnan Nationality University,Kunming 650500
Economic department,Branch School of Hebei Industrial University,Langfang 065000

Along with the new accounting standards come on stage on February 15,2006,Chinatook place new changes on determining recorded value offinancial leasing assets,thus,it has had different effects onthe current profits and losses of the enterprises.This article empirically analyzes the different effects on the current profits and losses of the enterprise by contrasting to the recorded value of financial leasing assets under the old and new accounting standards.

Accounting Standards;Financial Leasing;Difference Analysis

F23

A

趙馨燕，女，河北張家口人，云南民族大學講師，管理學碩士學位，研究方向：財務會計；云南昆明，650500；

余冬根，男，河北工業大學經濟系講師，管理學碩士學位；河北廊坊，065000。