企業稅務風險管理探析

吳蔚捷

（ 集美大學 工商管理學院，福建 廈門 361021 ）

企業稅務風險管理探析

吳蔚捷

（ 集美大學 工商管理學院，福建 廈門 361021 ）

自2009年5月國家稅務總局頒布《大企業稅務風險管理指引（試行）》以來，越來越多的企業關注稅務風險管理。通過對稅務風險的定義和稅務風險內外部成因的分析，以增值稅為例，探討企業稅務風險的識別及其應對策略，以更好地防控企業稅務風險。

稅務風險； 納稅評估； 增值稅； 識別； 應對

近些年來，國際上很多大公司因為對稅務風險的防控不嚴而掉進“稅務門”丑聞，而國美、蘇寧、創維、娃哈哈、中國平安等諸多國內知名公司也曾先后深陷其中。“甩不掉的影子”、“定時炸彈”等比喻，表達了一些企業老總對稅務風險的畏懼和無奈。[1]對于一個現代企業，完善和有效的內部控制是企業生存發展的前提，其中稅務風險是企業必須控制的重要風險。

一、稅務風險的定義

根據國家稅務總局的《大企業稅務風險管理指引（試行）》（國稅發[2009]90號），稅務風險指：企業稅務違法行為，未依法履行納稅義務，沒有遵循稅法可能遭受的法律制裁、財務損失或聲譽損害的風險。而企業稅務風險還表現在企業因多繳稅款或未用足稅收優惠政策等而減少應得經濟利益的可能性。[2]198因此，稅務風險是指企業稅務違法行為，未依法履行納稅義務，沒有遵循稅法可能遭受的法律制裁、財務損失或聲譽損害的風險或是企業因多繳稅款或未用足稅收優惠政策等而減少應得經濟利益的可能性。

二、企業稅務風險的成因

（一）企業稅務風險的外部成因

1.企業外部經營環境復雜

客觀經營環境特別是稅收秩序方面存在的一些社會問題，會對企業稅務風險形成影響。例如，交易環節中對方虛開、代開增值稅發票問題，就給正常經營的企業納稅人帶來巨大的稅務風險。[2]199

2.稅收法律法規的影響

改革開放以來，我國理論界與實務界對稅收的認識是一個逐步深化的過程，稅收法律法規的變動尤為頻繁。稅收法律法規的變化極大地影響企業的納稅金額。[3]稅收法律法規的明確程度是稅務風險管理的基礎。而我國稅收法律法規不太健全，有的稅收法律法規不明確，或是因為文字表述不清，或是因為法律法規相互否定，還有的則是實際交易行為與稅法相關但卻不完全吻合。[4]

這就要求企業涉稅人員不斷更新稅收法律知識，提高規避稅務風險的能力。而稅務機關應加大對政策法規的宣傳力度，對于新出臺的稅收政策，及時提醒納稅人予以關注；稅務機關還應增強稅收政策的確定性，規范起草稅收規范性文件的程序，讓稅收法規立足于實踐經驗，通過各種渠道征求各方意見，保證稅收法規的透明合理及可操作性。同時，各級稅務機關從事政策法規工作的部門或人員應加強對稅收規范性文件的合法性審核。

（二）企業稅務風險的內部成因

1.企業對稅務風險認識不足

大部分企業認為稅務風險管理是稅務機關的事，和自己沒有太大的關系。很多企業更多地強調財務管理的重要性，對稅務風險的認識停留在較低的層面上。其實稅務風險管理是一項嚴密細致的工作，它不僅是企業 “一把手”的事，與會計、供銷、生產、技術、管理等部門都密切相關，是一項系統工程。企業應摸清產供銷各流程、各環節，主動排查風險點，建立稅務風險內控機制。而這需要各方通力合作，才能形成有效的稅務風險管理制度。

2.企業內部控制不健全，涉稅業務處理發生疏漏

企業內部控制制度是風險控制的重要內容，健全的企業內部控制制度是企業生存發展的需要，是保證企業會計信息質量、有效控制稅務風險的重要保障。目前許多企業還沒有建立起有效的內部控制和風險管理體系，一些企業盡管在不同程度上建立了內部控制或風險管理制度，但都偏重財務報表目標，而不太重視涉稅合規目標。為此，要盡快建立稅務內部控制系統。包括稅務會計核算、稅款計算、納稅申報、稅款繳納以及發票管理等工作要規范化、法制化；同時要強化獨立檢查和內部審計，設立專門的稅務機構和專門稅務人員進行企業納稅的處理，這樣可以杜絕不規范的稅務行為，防范稅務風險的發生。[2]199

3.企業涉稅人員業務素質與職業道德水平影響其對稅法的遵循度

企業涉稅人員應具備必要的專業資質、良好的業務素質和職業操守，涉稅人員業務素質低下，缺乏職業道德都會給企業帶來稅務風險。這就要求企業任用有專業資質的涉稅人員，經常組織稅務培訓，并將稅務風險管理的工作成效與涉稅人員的業績考核相結合，為企業提高稅務風險的防控能力奠定基礎。

4.納稅人不當籌劃導致稅務風險

稅收籌劃是不違反稅法的前提下，對涉稅事項進行事先安排，以達到減輕或遞延納稅的目標。稅收籌劃本身具有風險性，企業如果無視這些風險的存在而盲目進行稅收籌劃，結果反而會增加稅務風險。

三、運用納稅評估指標識別企業稅務風險——以增值稅為例

人們通常所指的納稅評估是稅務機關對納稅人申報納稅情況做出的評估。而廣義的納稅評估指相關主體對各種經濟活動和涉稅事項從稅收角度進行的分析評析。[5]可以說，納稅評估是主管稅務機關對納稅人普遍采用的一種專業性、綜合性的管理行為；但納稅評估的過程也是在幫助納稅人自查自糾納稅申報中存在的問題和錯誤，降低稅務風險。因此，企業可通過計算財務報表的數據得出相應指標，借鑒納稅評估的方法，自檢潛在的稅務風險。

（一）增值稅主要評估指標

1.增值稅稅收負擔率（簡稱增值稅稅負率）

增值稅稅負率為納稅人應納增值稅稅額與增值稅應稅銷售額的比值。其計算公式為：

增值稅稅負率=（應納增值稅稅額÷增值稅應稅銷售額）×100%

判斷一個企業增值稅稅負水平是否合理，因地區、行業、企業的不同而不同。目前稅務機關常用的方法是同業對比法。即把一個企業的增值稅稅負與同一行業稅負經驗值進行對比，如果企業增值稅稅負明顯低于同業稅負率峰值，則可能存在稅務風險。同業稅負以稅務征管實踐經驗數據為依據。

2.增值稅稅負變動率

增值稅稅負變動率指企業一定時期增值稅稅負率與上年同期（或上期）比較發生變化后的差異度。其計算公式為：

增值稅稅負變動率=〔（本期增值稅稅負率－上期增值稅稅負率）÷上期增值稅稅負率〕×100%

當增值稅稅負率超過企業歷史數據或同業數據時，則說明存在某些特殊因素影響企業的稅負，可能存在稅務風險。

3.應稅銷售額變動率與應納增值稅額變動率彈性系數

應稅銷售額變動率與應納增值稅額變動率彈性系數為應稅銷售額變動率與應納增值稅額變動率的比值。其計算公式為：

應稅銷售額變動率與應納增值稅額變動率彈性系數=（應稅銷售額變動率÷應納增值稅額變動率）×100%

我國現行增值稅采用比例稅率（基本稅率為17%，低稅率為 13%和零稅率，征收率為 3%），因此銷售額與應納稅額具有高度正相關關系。一般來講，企業銷售額的增長與應納增值稅的增長應當同步。但不能說若彈性系數大于1，則企業就一定存在稅收違法風險。由于應納增值稅的變動由銷項稅額與進項稅額兩個因素的變動決定，對該彈性系數的分析還應聯系企業進項稅額的變化。[6]

4.進項稅額控制額

6) parade [p?'re?d]v.游行；展覽；招搖過市；接受檢閱 n.游行；檢閱；炫耀；一系列

進項稅額控制額=（期末存貨較期初增加額+銷售成本+期末應付賬款較期初減少額）×主要外購貨物的增值稅稅率+本期運費支出數×7%

具體分析時，將進項稅額控制額與財務報表計算的本期進項稅額進行核對，如果前者明顯小于后者，則可能存在稅務風險。

除了以上指標，企業還可通過投入產出指標、能耗指標、銷售指標等其他輔助指標分析識別企業稅務風險。

（二）應用實例

某酒業股份有限公司主要生產糧食類白酒。根據國民經濟行業分類，該公司屬于酒、飲料和精制茶制造業。該公司2009年、2010年主要財務指標數據見表1。

表1 公司2009年、2010年主要財務指標單位：萬元

從表1數據可得以下增值稅主要評估指標：

1.增值稅稅收負擔率

表2 2004年～2006年該企業所在地區行業增值稅稅負率表

表3 2003年～2007年全國增值稅行業稅負率及預警標準

2.增值稅稅負變動率

從表 4可知，與同業數據相比，該企業增值稅稅負變動率偏大，說明存在某些因素影響企業稅負變動。進一步分析的重點是原材料及產成品庫存、進項稅額抵扣額的變動情況。

表4 該企業所在地區及全國行業增值稅稅負變動率表

3.應稅銷售額變動率與應納增值稅額變動率彈性系數

4.進項稅額控制額

該企業2009年進項稅額172,080,373元，2010年進項稅額249,207,209元。該企業進項稅額明顯大于進項稅額控制額，可能存在虛抵進項稅額和購進貨物提前申報抵扣進項稅額的問題。

該企業存在的稅務風險來源于白酒行業稅收征管的特點：（1）白酒生產企業屬于農產品加工行業，原材料購進和耗用數量難以核實。（2）白酒生產工藝復雜，即使生產同一種產品，受設備狀況、工藝流程、原材料種類和耗用量等因素的影響，出酒率也存在較大差異。（3）白酒行業關聯交易、現金交易等現象比較普遍，且白酒產品種類繁多，銷售網點分散，銷售形式靈活，客觀上便于通過賬外經營、遲計銷售、不開發票等手段偷逃稅款。

四、企業稅務風險及其應對策略——以增值稅為例

企業應根據稅務風險評估的結果，考慮風險管理的成本和效益，在整體管理控制體系內，制定稅務風險應對策略。下面以占我國稅收收入比重第一位的稅種——增值稅為例，對企業稅務風險問題及其應對策略進行分析。

（一）正確計算銷售收入和銷項稅金

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第 538號）中第十九條規定：增值稅納稅義務發生時間：“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。對銷售入賬時間應按稅法規定的納稅義務時間確認銷售行為的發生，在取得銷售收入后應及時轉入相關銷售賬戶并及時計提應交稅金。

（二）銷售收入的稅務風險及其應對策略

對于一般企業而言，財務會計核算制度比較健全，正常的銷售一般都能及時注入銷售賬。但仍應及時檢查賬面銷項稅額是否正確。檢查方法是：（1）通過公式：銷項稅額=不含增值稅銷售額×增值稅稅率，計算銷項稅額與賬面銷項稅額進行核對，兩者應該相等，如果不等，應查找原因并及時更正。（2）根據防偽稅控IC卡抄稅，用所抄銷項稅額與賬面銷項稅額進行核對，兩者應該相等，如果不等，應查找原因并及時更正。

一些特殊項目也可能產生稅務風險：（1）收取價外費用，未計入銷售納稅；（2）實物投資未計提稅金；（3）以各種促銷方式銷售未按實際銷售價計稅；（4）“以物易物”未計提稅金；（5）銷售殘次品、邊角余料、廢品等未作銷售計稅；（6）隨同產品出售的包裝物未計提稅金；（7）《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定的視同銷售貨物的八種行為未計提稅金；（8）未劃清增值稅應稅項目與非增值稅項目的混合銷售行為，如劃分不清的，應交納增值稅；[7]（9）預收賬款的稅務風險。

（三）增值稅進項稅額的稅務風險及其應對策略

納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。進項稅額是交納增值稅的抵扣額，是稅務機關重點檢查的部分。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定：下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（1）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（3）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和 13%的扣除率計算的進項稅額。（4）購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

企業為了防范增值稅進項稅額的稅務風險，應注意以下幾點：

（1）增值稅稅法有關規定。《國家稅務總局關于調整增值稅抵扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函[2009]617號）規定：增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額；實行海關進口增值稅專用繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》海關繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日后的第一個納稅申報期結束以前，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

增值稅抵扣稅憑證的流轉程序一般需經歷幾個環節，各環節經辦人不但應注意保管抵扣稅憑證，還應非常關注 180日的期限，保證抵扣稅憑證在期限內得到認證、稽核比對或申報。

（2）進項稅額的核對。辦理認證、稽核比對后的增值稅抵扣稅憑證其進項稅額合計數應與賬務處理后的抵扣稅憑證在應交稅金——應交增值稅——進項稅額科目的賬面金額一致。如果不一致，說明有錯誤，應采取有效的方法查找產生錯誤的地方。

（3）運輸發票抵扣管理。針對很多企業運輸發票抵扣稅額比較大的現實，應加大對異常票、大額運票、匯總開具運票的評估分析力度，加強運輸發票與購貨合同、付款憑證、驗收入庫單、同期貨運價格的審核比對。[8]

可見，企業稅務風險產生于決策和日常經營過程中，風險控制也應置于日常的管理和業務工作中。只有管理層和業務人員與稅務人員配合，才能開展有效的稅務風險管理。企業應建立全方位的稅務風險管理和內部控制機制，以參與企業制度建設的方式提前介入企業納稅管理環節，實現稅務管理環節的前移，提前防范稅務風險，變發現型控制為預防型控制；重視企業自我管理，變被動管理為主動管（包括紙質資料和電子數據）申請稽核比對；未實行理，實現自我遵從。[9]

[1] 國家稅務總局.建好風險防火墻 關上企業“稅務門”[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136563/n8136889/n8747853/n8747883/9082268.html，2009-05-20.

[2] 張平平.企業稅務風險及防范探析[J].現代商貿工業，2010，（1）.

[3] 杜劍，楊楊.大企業稅務風險控制的二維視角[J].特區經濟，2009，（11）：109.

[4] 張剴，房紅麗.管理稅務風險：大企業正在進入角色[N].中國稅務報，2010-07-12（5）.

[5] 馬海濤，白彥鋒.納稅評估[M].北京：經濟科學出版社，2010.

[6]《微觀稅收分析指標體系及方法》編委會.微觀稅收分析指標體系及方法——納稅評估技術指導參考[M].北京：中國稅務出版社，2005.

[7] 王震寰.中小企業的稅務風險[J].中國中小企業，2002，（4）：55.

[8] 宋韶山，贠相忠. 新理念 新模式 新舉措 破解大企業稅收管理難題[N].中國稅務報，2010-05-21（3）.

[9] 國家稅務總局.落實《指引》 與大企業共同控制稅務風險[EB/OL].http：//www.chinatax.gov. cn/n8136506/n8136563/n8136889/n8747853/n8747883/9079041.html，2009-05-20.

The Study of Enterprise Tax Risk Management

WU Wei-jie
（ School of Business Administration, Jimei University, Xiamen, Fujian 361021, China ）

Since “the Guide to Tax Risk Management for Large-sized Enterprises” published in May 2009, more and more enterprises have payed regard to tax risk management. This article firstly defines tax risk, then analyses the external and immanent causes for tax risk, thirdly utilizes tax assessment tools to identify tax risk, illustrated with value-added tax. Fourthly studies tax risk management on value-added tax and the strategy on counteracting tax risk.

tax risk;tax assessment;value-added tax;identifying;counteracting

（責任編輯 毛志）

F275 < class="emphasis_bold">文獻標識碼：A

A

1673-9639 （2011） 06-0072-05

2011-09-12

吳蔚捷（1980-），女，福建廈門人，講師，研究方向：管理、稅收。