公允價值計量及其運用探討

王毅斌

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公允價值計量及其運用探討

王毅斌

（福建省高速公路有限責(zé)任公司，福建 福州 363000）

會計計量問題一直都是會計學(xué)界爭論的重點。近幾年來，公允價值逐漸得到了國際財務(wù)會計準則和美國會計準則的認可，我國的新會計準則也緊跟國際形勢的發(fā)展，引進了公允價值計量。分析公允價值計量在我國的運用前景和遭遇的困境，最后有針對性地提出公允價值在運用中的對策與建議。

公允價值；計量屬性；對策建議

會計計量問題一直都是會計學(xué)界爭論的重點。近年來，公允價值逐漸得到了國際財務(wù)會計準則和美國會計準則的認可，我國的新會計準則也緊跟國際形勢的發(fā)展，引進了公允價值計量。在會計計量屬性方面成績卓著的會計學(xué)家謝詩芬教授指出：“75%的現(xiàn)行國際會計準則運用了公允價值，越是新準則采用的比例越大。如美國FASB從1990年12月到2002年10月發(fā)布的42份財務(wù)會計準則公告中，70%以上直接涉及公允價值。實踐和理論都表明，傳統(tǒng)財務(wù)報表內(nèi)外的幾乎所有交易、事項和情況都有必要和可能運用公允價值計量?！盵1]全球經(jīng)濟的一體化必然要求財務(wù)會計信息具有國際可比性，然而世界上不可能存在兩個政治、經(jīng)濟、法律、文化和會計基礎(chǔ)環(huán)境都完全一致的國家，會計的國際化不能照搬，因此我國在引用公允價值這種計量屬性的時候，不能完全照搬外國的做法，還要考慮我國的實際國情。

一、公允價值在我國的運用前景

由于使用者的逐利動機、會計準則制度不完善、相關(guān)的法律法規(guī)不健全及實踐中運用的復(fù)雜性等等的原因，導(dǎo)致了公允價值在我國的實際運用中并不順利。在關(guān)聯(lián)交易、非貨幣交易、債務(wù)重組和資產(chǎn)減值中出現(xiàn)了很多問題，一方面，在會計要素定義和資產(chǎn)減值等內(nèi)容的會計處理上，《企業(yè)會計制度》運用了公允價值的內(nèi)容和形式；另一方面，在非貨幣性交易和債務(wù)重組等內(nèi)容的會計處理上，《企業(yè)會計制度》則盡力回避了公允價值，體現(xiàn)了公允價值在實務(wù)運用中存在的矛盾。這是因為：一方面，我國不存在活躍的市場，公允價值難以取得，在這種情況下，運用公允價值計量就會影響會計要素計量的可靠性；另一方面，在我國，上市公司與其大股東之間的關(guān)聯(lián)交易比較普遍，這種關(guān)聯(lián)交易影響了價格的公允性[2]。

當然，如果能夠建立良好的實施環(huán)境等等，公允價值也就具備了實務(wù)上的可行性。目前，公允價值的運用在我國也正逐漸成為一種趨勢。

首先隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和深化，會計信息使用者對會計信息的需求發(fā)生了很大變化，其中最突出的是從重視利潤表轉(zhuǎn)向重視資產(chǎn)負債表，會計信息使用者關(guān)注的重點是企業(yè)的未來現(xiàn)金流量而不是企業(yè)的當期利潤、為適應(yīng)這種變化，《企業(yè)會計制度》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的經(jīng)濟資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。這一較為嚴謹?shù)亩x，體現(xiàn)了公允價值的運用，即資產(chǎn)計價要考慮其未來經(jīng)濟利益，使其反映的會計信息更加符合會計信息使用者的需要。

其次《企業(yè)會計制度》資產(chǎn)減值的會計處理體現(xiàn)了資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，《企業(yè)會計制度》指出，資產(chǎn)減值是“合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。《企業(yè)會計制度》八項減值準備的計量，體現(xiàn)了各種公允價值的運用：短期投資按成本與市價孰低計量；應(yīng)收款項通過分析各項應(yīng)收款項的可收回性進行計量；存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量；委托貸款按委托貸款本金與可收回金額孰低計量；長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按其可收回金額低于賬面價值部分計量，其中的可收回金額，《企業(yè)會計制度》第52條將其定義為：資產(chǎn)的銷售凈額與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者[3]。

最后《企業(yè)會計制度》對企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，在沒有有關(guān)憑據(jù)的條件下，也按同類或類似資產(chǎn)的市價、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行計量；《企業(yè)會計制度》對企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，則按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值。

此外，新頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第三章第6條也再次提出，可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

二、公允價值計量與應(yīng)用中所遭遇的困境

目前我國的經(jīng)濟環(huán)境和市場條件決定了我們在公允價值計量與運用上還需要保持謹慎的態(tài)度和清醒的頭腦。在具體實施過程中我們可能會遭遇以下幾種困境：

（一）公允價值計量與運用中遭遇不健全的市場價格體系

由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由交易雙方自己來確定，所以主觀的因素不可避免地會影響價值的公允性，具體的影響程度不同就會使得價值的公允性就會有所不同。在實踐中，由于失去了市場價格信號的指導(dǎo)從而失去價值參照，導(dǎo)致某些交易主體故意忽略真實的價值，而是用自己個人主觀因素進行判斷，從而使公允價值淪落為達到個人私利的工具。

（二）公允價值計量與運用中遭遇人為因素的影響

一方面，目前我國會計人員的素質(zhì)參差不齊，職業(yè)道德和職業(yè)勝任能力難以得到保證，而公允價值恰恰需要會計人員發(fā)揮職業(yè)判斷能力，這樣，公允價值的運用就容易存在有很大的不確定性。另一方面，雖然現(xiàn)行制度允許的資產(chǎn)計提減值所依據(jù)的是各種形式的公允價值，但實際上，計提減值所依據(jù)的各種公允價值基本是由企業(yè)自行確定，這就為人為操縱利潤提供了便利，事實上，不少盈利企業(yè)人為的采取多提減值準備的方法，以達到“透支虧損”的目的，而虧損公司利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱，“扭虧為盈”更是時有發(fā)生。

（三）公允價值計量與運用遭遇糾錯機制困境

與英美等國相比，我國法律對會計舞弊尚未有統(tǒng)一規(guī)定，舞弊主體的法律責(zé)任和對其懲罰機制也不健全，這就為那些利用公允價值進行會計舞弊者留下了操縱的空間。在國有企事業(yè)單位中，公允價值計量與運用的糾錯機制非常不健全，而進行監(jiān)督的國家機構(gòu)、證監(jiān)會、國家審計部門和財政部門的監(jiān)督力度又是有限的，他們往往只進行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分，這就給利用公允價值造假的國有企事業(yè)中一些人留下施展的余地，而對他們的懲罰卻很輕。作為對企業(yè)進行監(jiān)督的社會機構(gòu)，會計師事務(wù)所承擔(dān)著對企業(yè)向外公布的會計信息的重新認定工作，可是有一些事務(wù)所在利益面前其職業(yè)道德約束機制十分的脆弱，喪失了應(yīng)有的職業(yè)道德，成了所審企業(yè)的同謀者，使得公允價值的運用又多了一層障礙。

三、公允價值在我國應(yīng)用的建議及對策

雖然公允價值在資產(chǎn)減值的實際運用中屢屢遇到困難和問題，但是公允價值在我國會計中的運用已是大勢所趨。我國財務(wù)會計的目標，在會計要素定義和資產(chǎn)減值會計處理等內(nèi)容上公允價值的運用，體現(xiàn)了我國會計理論和方法的內(nèi)在一致性。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，所有市場參與者均以公允價值作為其交易基礎(chǔ)，公允價值已是很難回避。因此提出公允價值在我國應(yīng)用的幾點建議。

（一）運用謹慎性原則對公允價值的使用

由于我國目前還沒有形成活躍的資產(chǎn)交換一級市場、資產(chǎn)評估隨意性較大、債務(wù)重組法律法規(guī)不完善等實際情況，所以應(yīng)在謹慎性原則下控制使用公允價值，即公允價值的運用，一般只用于確認費用和損失，不用于確認收益，從而在一定程度上避免企業(yè)以此操縱利潤。[3]

（二）完善有關(guān)損益的會計核算和披露制度

當公允價值完全由企業(yè)自行確定或受企業(yè)主觀影響較大時，損益就存在著被操縱的可能，因此，只有己確認己實現(xiàn)的損益才能在目前的損益表中報告體現(xiàn)，以此來反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營上的真實業(yè)績。另外應(yīng)將資產(chǎn)減值準備與己確認己實現(xiàn)的損益分開，單獨核算、單獨報告，從而給會計信息使用者明確提供哪些是已實現(xiàn)損益，哪些是未實現(xiàn)損益。這樣，一方面，杜絕經(jīng)營者等操縱利潤，另一方面，也能給會計信息使用者提供更加全面和有用的損益的信息，便于其決策。建議通過加快建立數(shù)據(jù)查詢網(wǎng)絡(luò)，建立市場價格信息體系使相關(guān)信息資源公開化，專業(yè)人員能夠及時獲得精確的信息解決信息不對稱問題，從而在在資產(chǎn)定價時能夠選取適當?shù)膮⒖紨?shù)據(jù)。[4]

（三）健全法律制度和監(jiān)督機制

公允價值之所以成為上市公司經(jīng)理人操縱利潤的工具，在很大程度上是由公允價值的使用者和公允價值所處的環(huán)境造成的。這些環(huán)境包括會計準則制度、監(jiān)管力度、法律法規(guī)的完善程度等與公允價值相關(guān)的一些因素。目前，應(yīng)該著力建立起一個公允價值的良好環(huán)境。

通過建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，應(yīng)增強董事會的獨立性，上市公司董事會中應(yīng)引入相當比例的獨立董事，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場，弱化內(nèi)部人控制程度。實行董事、經(jīng)理期股激勵計劃，使董事、經(jīng)理的個人利益與公司的長遠價值同比增長，使他們的會計政策選擇與股東利益趨于一致[5]。

在實施外部監(jiān)管的同時，應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員的監(jiān)督作用，建立與公允價值計量模式相配套的內(nèi)部控制制度；提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；建立監(jiān)管部門定期檢查制度，擴大稽查人員的隊伍，充分發(fā)揮證監(jiān)會、注冊會計師、國家審計部門的作用；對濫用公允價值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進行嚴格監(jiān)督；不斷完善刑法、會計法等與公允價值相關(guān)的法律，給違法者以相應(yīng)的刑事處罰、民事處罰和行政處罰，以震懾他們利用公允價值操縱利潤的心理；加強注冊會計師的行業(yè)自律，給公允價值的實施創(chuàng)建一個良好的環(huán)境。

（四）在過渡階段可采用雙軌制即會計處理中歷史成本和公允價值兩種計量模式共存

在會計處理中我國一般使用兩種計量模式共存的方式即歷史成本和公允價值。雖然現(xiàn)階段在國內(nèi)仍然不具備使用公允價值計量模式的條件，在歷史成本計量模式還將繼續(xù)存在的情況下，但會計準則的國際化是未來的趨勢。因此中國會計準則與國際接軌的最大技術(shù)難題就在公允價值。公允價值計量模式是否能在我國順利運用決定了我國是否能與國際會計準則接軌。也就是公允價值在我國運用的進程決定了我國會計國際化進程。在我國公允價值計量運用的推行成為了必然。所以在我國出現(xiàn)了會計處理中歷史成本和公允價值兩種計量模式共存的改良模式就成為現(xiàn)今的唯一選擇[6]。

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展并融入全球化，公允價值計量和運用在我國有光明的前景。如果運用得當?shù)脑捑蜁?jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生正向的巨大推力，但如果被扭曲使用，則會成為舞弊者的得力工具。目前，雖然公允價值在計量及運用中碰到了重重困境，但我們不能因此悲觀，而是要對困境進行分析并在運用過程中使用謹慎性原則、完善有關(guān)損益的會計核算和披露制度解決信息不對稱問題，健全法律制度和監(jiān)督機制等措施來使其危害最小，破解公允價值計量及運用中的困境，最終創(chuàng)建一個良好的實施環(huán)境。

[1] 謝詩芬.公允價值:國際會計前沿問題研究[M].長沙：湖南人民出版社，2007.

[2] 王毅斌.資產(chǎn)減值會計問題研究[D].廈門大學(xué)會計系碩士學(xué)位論文，2006．

[3] 田中禾.公允價值契約有用性研究[J].財會月刊，2010（7）：12-14.

[4] 劉 丹.公允價值在我國應(yīng)用存在的問題和對策[J].北方經(jīng)貿(mào)，2008（2）：32-33.

[5] 王誠軍.公允價值會計準則是金融危機“幫兇”[J].會計研究，2008（2）：21-23.

[6] 陳旭. 淺析公允價值在我國的應(yīng)用[J].中國管理信息化，2010（1）:15-17.

An Exploration to Fair Value Measurement and Its Application

WANHG Yi-bin

(Fujian Provincial Expressway Company , Ltd., Fuzhou, ,Fujian ,363000,China)

The issue of accounting measurement has always been the focus of the discussion in the accounting profession. Recently, fair value measurement has gradually been approved by the international financial accounting standards and American accounting standards. With the development of the international situation, the new accounting standards in China bring in fair value measurement. The paper analyses the definition and features of fair value measurement. Finally, it purposefully points out some special suggestions that should be paid in the application of fair value measurement.

Fair value measurement; Measurement properties; Suggestions

2011－06－28

王毅斌（1977— ），男，福建長泰人，會計師，講師，碩士。

F233

A

1673-1417（2011）03-0047-04

（責(zé)任編輯：馬圳煒）