財務會計與稅務會計公允價值的比較及其相互借鑒

任坐田,陳 慈

(浙江財經學院會計學院,浙江 杭州 310018)

為使企業提供相關、可靠的會計信息,2006年財政部出臺的基本準則和38項具體會計準則,適度、謹慎和有條件地引入公允價值計量屬性。為保證國家財政收入與公平納稅,企業所得稅法及其實施條例在采用歷史成本計價的基礎上,對非貨幣形式取得的收入等采用公允價值進行計量。財務會計與稅務會計均應用了公允價值計量屬性,但兩者在使用中既有共性,也存在著一定的差異,本文試作一比較,并就兩者相互借鑒作一思考。

一、財務會計與稅務會計在公允價值計量屬性的差異比較

(一)財務會計和稅務會計公允價值的涵義及表現形式的不同

1.財務會計公允價值的涵義及表現形式。世界各國及有關國際組織對公允價值的界定不盡相同。美國會計準則委員會 (FASB)在財務會計準則第157號準則 (SFAS157)中將公允價值定義為:“在計量日,報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產所收到的價格或轉移一項負債所支出的價格。”國際會計準則理事會 (IASB)在國際財務報告準則中將公允價值定義為:“公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。”我國財政部頒布的《企業會計準則》中將公允價值定義為“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”[1]

由上述機構對公允價值所下的定義可以看出,公允價值并不是主觀對非貨幣財產的評價,而是參考各種客觀標準后所確定的,它包括以下幾層意思:(1)公允價值是在公平交易中形成的,而且進行的交易是自愿的,交易雙方是熟悉情況的,在強迫的交易或清算過程的交易形成的金額也就不能算作公允價值;(2)公允價值計量的對象是全面的,資產和負債都具有公允價值;(3)公允價值的交易及交易雙方,并不一定是特定的或現實的交易及交易雙方,可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方,它的價值可以通過估值技術來確定。公允價值的最大特征就是來自于公平市場的確認,正是由于公允價值是理性雙方自愿達成的交易價格,所以其確定并不在于業務是否真正發生,而在于交易雙方在信息對稱的情況下對市場中某項資產真實價值進行合理估計并達成一致形成一個公允價格。而在關聯方交易中,由于關聯方關系有可能存在不平等,不平等關系下的交易一般是不公平和不公允的,因此要特別關注的是關聯方的資本交易、非貨幣性交易、企業并購交易、資產租賃交易、金融工具交易等的計價是否公允。

因此,財務會計的公允價值是一種強調公平交易、熟悉情況及自愿情況下的脫手價格,而非強制、清算和關聯交易而產生的迫售價、清算價和關聯交易價。它也是一種估計價格,是買賣雙方意欲成交的現行交易達成的金額。它所反映的是一種模擬市場價格,在尚未交易和非清算的情況下,采用各種估價技術對缺乏有效市場的資產或者負債項目的價值進行近似市場定價的評估,從而試圖得到相對公允、合理的價格,以反映報表截止日各項資產或負債項目的靜態價值。從表現形式來看,它并非特指某一種計量屬性,而是涵蓋了其他幾個計量屬性,市價、歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值都可以是公允價值的表現形式。因此,公允價值并非真正的“價值”,而是在資產負債表日對有關資產或負債價值的估計。

2.稅務會計公允價值的涵義及表現形式。稅務會計的公允價值,是指按照市場價格確定的價值[2]。它涵蓋的計量屬性,就是現行市價。現行市價是指根據目前公開市場上買賣雙方都能接受的成交價格;在資產評估業務中,是采用與被評估資產相似的或可比的參照物的價格來確定被評估資產的價格。

稅務會計中公允價值的應用十分廣泛。企業所得稅的公允價值原則,亦稱“獨立交易原則”、“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等,是指企業經營中的商品交易價值,應按照市場公允價值確定。按稅法規定,對企業視同銷售行為以及納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低、又無正當理由時,應按現行市價確認其計稅基礎。如果企業與關聯方進行交易,應將關聯方視同完全獨立的無關聯關系的企業或個人,依據市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配。關聯方之間按照無關聯關系企業或個人在相同或類似條件下確定的交易價格,可以視作正常交易價格。獨立交易原則目前已被世界大多數國家的所得稅法所接受和采納,成為稅務當局處理關聯方之間收入和費用分配的指導原則。

稅務會計有時也接受重置成本計量屬性,如企業盤盈資產的計價。重置成本是現在購置與原資產相同或相似資產需要支付的現金與現金等價物,可以類似為市價。但稅務會計并不接受財務會計中的可變現凈值和現值,因為稅務會計一般情況下不承認減值準備,這是由于稅務會計信息強調可靠性和確定性,不接受不確定性要求所決定的。

(二)財務會計與稅務會計在公允價值運用范圍上的不同

1.財務會計公允價值的運用范圍。在我國現行會計準則中,盡管是適度、有條件地運用了公用價值計量屬性,但它既適用于資產也適用于負債。如交易性金融資產、交易性金融負債等金融工具按公允價值計價;而投資性房地產、非貨幣資產交換、債務重組等在滿足相應條件下可以采用公允價值進行計價;對償還期限較長負債可按預計未來現金流量的現值,即現時公允價值來入賬。公允價值計量屬性既可用于初始計量,也可用于后續計量。比如交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產等金融工具的計量就是如此。

財務會計信息主要是為了有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測,也就是企業提供的會計信息能夠實質性地影響信息使用者的決策行為,滿足信息使用者的決策需要。而采用公允價值計量,正好可以將沒有歷史成本的金融衍生工具,在歷史成本下無法計量的無形資產如知識產權、人力資源納入財務報表信息,使財務報表信息更加全面地反映出企業財務狀況和經營成果以及所面臨的風險。

2.稅務會計公允價值的運用范圍。在稅務會計中,堅定不移地要求采用歷史成本計價。一方面考慮到歷史成本所特有的優勢性,即客觀性、可驗證性或可核實性、資料易于取得、核算簡單明了等優點。另一方面,歷史成本的固定性符合了稅務會計核算的確定性原則。只有在歷史成本無法確定時,才不得不用公允價值,而且僅僅限于資產,不包括負債。如對于納稅人以產品分成方式取得的收入、以非貨幣形式取得的收入,包括存貨、固定資產、生物資產、投資性房地產、無形資產、股權投資、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及債務的豁免等,按照公允價值確定其收入。

稅務會計運用公允價值只涉及初始計量,往往不會涉及公允價值的后續計量,它要求會計數據的確定性和可驗證性,以減少企業的涉稅風險。稅務會計的這一特性決定了其在計量上只能較多地采用歷史成本,非到萬不得已就不使用公允價值。

(三)財務會計和稅務會計在公允價值確定方法上的不同

1.財務會計公允價值的確定方法。在財務會計中,公允價值計量是指資產、負債按照公平交易中交易雙方自愿進行的資產交換或者是債務清償的金額進行計量,但在少數情況下也會采用估值技術來確定公允價值。公允價值的確定主要分為三個層次:第一,市價法。利用相同資產或負債在活躍的參照市場上的報價來估計公允價值;第二,類似市價法。如果無法取得相同資產或負債的活躍市場報價,可采用類似資產或負債的活躍市場報價,并進行客觀的、恰當的調整;第三,現值法。若在活躍市場上沒有相同或類似資產負債的報價,或者與類似資產或負債的差異無法客觀確定,則采用市場法、收益法和成本法 (傳統現值法、期望現金流現值法或其它估計方法)等多種估價技術確定未來現金流量,采用適當的折現率確定折現金額作為公允價值。

2.稅務會計公允價值的確定方法。在稅務會計中,對財務會計公允價值的估價方法只接受前面兩個級次[3]。同時在實際操作中,即使前兩個級次也不能自行選擇或判斷,而是由主管稅務機關決定的。此外,在有些情況下,如發生視同銷售、關聯交易、貨物出口時,稅務機關或海關根據不同情況,要按照不同的方法來確定其基本類似的公允價值。第一,在視同銷售中不能獲得銷售額,或者納稅人提供勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的,按照稅法的要求,稅務機關按照如下順序來核定其視同銷售部分的銷售額或營業額:(1)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;(2)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(3)按組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率),如果屬于應征消費稅的貨物,其組成計稅價格中應加計消費稅額。其中成本利潤率一般確定為10%,屬于從價定率征收消費稅的貨物,成本利潤率由國家稅務總局確定。第二,稅務機關在核定關聯交易的問題時,主要按照下列順序來調整其計稅收入額或者所得額:(1)按照獨立企業之間進行相同或者類似業務活動的價格;(2)按照再銷售給無關聯關系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平;(3)按照成本加合理的費用和利潤。第三,當出口貨物的成交價格不能確定時,海關估定完稅價格的方法分為如下四個層次:(1)同時或大約同時向同一國家或地區出口的相同貨物的成交價格;(2)同時或大約同時向同一國家或地區出口的類似貨物的成交價格;(3)根據境內生產相同或類似貨物的成本,利潤和一般費用、境內發生的運輸及其相關費用、保險費計算所得的價格;(4)按照合理方法估定的價格。

(四)財務會計和稅務會計的公允價值表示的時間概念不同

1.財務會計公允價值的時間概念。公允價值本是資產評估中所用術語,是資產評估基準日符合市場價值定義的條件下,市場上能夠合理形成的最可能價格。財務會計的公允價值是指在計量日,由正常的商業考慮推動的,按照公平交易出售一項資產時企業應收到的或解除一項負債時企業應付出的價格的估計。前已述及,公允價值是一種脫手價值,它強調了公允價值具有較強的時效性,即“在計量日”這一特定日期。財務會計通過公允價值計量出現了大量未實現且未涉及現金流量的損失或收益。同時,在確定公允價值時,除了市價和類似市價兩個層次以外,還通過估值技術來確定,而估值技術所確定的往往是現值。這表明財務會計的公允價值更側重于面向現在和未來某一特定日期的價值,因此它是一個時點指標,具有變動性的特征。

2.稅務會計公允價值的時間概念。稅務會計依據稅收法規,講求的是“真實可靠”,因此它更加側重于歷史成本,在確定公允價值時,盡管也接受了財務會計確定公允價值的前兩個級次,但是否完全接受還取決于稅務機關是否覺得真正公允,否則它就寧愿采用過去一定時期中發生的相同或類似交易的平均價格作為其價值反映。即使是采用稅法估值技術確定的,也是按照固定的產品成本利潤率作為銷售價格,而不是現值,說明它更重視可以預見的、確定的事項。因此,稅務會計的公允價值是兼具時點與時期指標雙重特性,具有確定性的特征。

二、財務會計與稅務會計公允價值計量屬性的缺陷

公允價值的確定是會計計量中的難點,財務會計與稅務會計在公允價值的計量上作出了努力,動態及時地反映企業價值量上的變化,滿足了會計信息使用者決策的需要,對此本文不作討論,以下主要分析其不足。

(一)財務會計的公允價值計量屬性存在的缺陷

1.財務會計公允價值計量屬性在一定程度上逾越和違背了現行的會計理論體系。體現在以下四個方面:一是采用公允價值計量時,企業需要將市場行為、市場其他核算主體交易活動納入核算,這并不符合傳統會計主體假設,使會計信息無法反映單一核算主體財務狀況和經營結果。二是在使用公允價值計量屬性時,企業需在交易事項未發生時就對會計要素重估或調整,并不符合權責發生制會計確認基礎。三是公允價值計量屬性要求在市價上升時應該確認資產收益,背離會計穩健性原則。四是按公允價值來計量,交易事項未實現時確認收入,違背收入確認會計準則,因為此時交易未完成,出售方的責任未履行,與售出資產相關風險未轉移。因而,公允價值計量在市場發生不尋常波動時,會在一定程度上降低會計信息的可靠性,致使會計信息無法客觀公正地反映核算主體的真實狀況。

2.財務會計公允價值確定技術也存在著一定的缺陷。體現在三個方面:第一,由于公允價值的確定技術的第一層次是依托于市價的,在市價遭到人為操控時,公允價值在正常交易下形成的價格這一點就無法實現。第二,公允價值要求在活躍的市場環境下取得的市價才是真正公允的,一旦不具備活躍市場,公允價值所獲得的數據就不再公允,這使得公允價值的廣泛應用受到阻礙;第三,公允價值可以通過一定的估值技術來獲得,但是估值技術并不是確定的,不同的估值模型會得出不同的數據,因此它的公允性也是不確定的。一些金融工具和多數非金融工具的公允價值計量要部分或全部依據預期數據和估值技術,即“按模型計值”,給惡意利潤操縱以空間,是公允價值計量的軟肋[4]。安永會計師事務所 (Ernst&Young)認為“按模型計值”不是公允價值,因為它基于預測而非事實,預測終歸是預測,不論來自管理層還是估價師,它有內在主觀性,只反映部分人觀點而非市場觀點,缺乏中立性①Ernst&Young.How Fair is FairValue[R].2005:425.。

3.財務會計的公允價值易受市場波動的影響。在市場波動的情況下,實物資產在一定時期前后波動幅度不會很大,所以以某一時點公允價值來計量實物資產對企業財務狀況影響不會太大;而一些金融資產 (特別是衍生金融資產),受人為因素影響比較大,尤其是人們心態的影響,其價格往往偏離價值,如1987年10月19日的“黑色星期一”使美國道瓊斯指數大跌22.62%,2000年科技股泡沫破滅使華爾街股價大幅縮水,皆由于人們一時信心不足,在恐慌心理作用下,將其所持金融資產以遠低于其真實價值的恐慌價格變現所致。在2008年美國次貸危機演變成金融危機后,有人認為公允價值是危機元兇,美國國會要求修訂公允價值會計準則,改變對金融資產的計價,而事實上公允價值在金融危機中并非元兇而只是起了推波助浪的作用。所以,在經濟發展平穩時期,財務會計以公允價值計量金融資產的穩定性尚可;在經濟波動期,人們信心過度或信心不足時,公允價值易受人們的心態所左右,會嚴重背離資產的實際價值。

(二)稅務會計的公允價值計量屬性存在的缺陷

稅務會計的公允價值也并非完善,同樣也存在一定的缺陷。第一,稅務會計的公允價值存在著人為因素。比如在視同銷售中,稅務會計上公允價值的確定分為三個層次分別為:(1)平均市價; (2)平均同類市價;(3)利用成本利潤率來計算 (估值模型)。它的第一層次是依托于市價來確定的,因此也存在著與財務會計中的公允價值類似的問題,在市價的確定上會存在一定的人為因素。第二,稅務會計的公允價值計量屬性應用上存在局限性。稅務會計中的公允價值強調的是公平公正的交易下,它更適用于實體經濟之間的交易而不是資本市場上的交易。因此它的公允價值相比財務會計上的公允價值更具有可靠性,也使得它只能局限于實體經濟上,而不適合應用于資本市場。第三,稅務會計中的公允價值確定技術不夠完善,主要體現在兩個方面。一方面,它是基于活躍市場這個大前提下,因為活躍市場上取得的市價才是最為公允的,但是在稅務會計中的公允價值并沒有活躍市場這個條件。另一方面,它的估值模型不夠科學,比如成本利潤率模型中,采用的都是統一的固定的比率。

三、財務會計與稅務會計公允價值計量屬性的相互借鑒

財務會計與稅法是相互影響的,財務會計不會完全接受稅法觀念,以避免會計理論前后矛盾[5],但財務會計與稅法為導向的稅務會計兩者間可以相互借鑒,以彌補彼此在公允價值計量上的不足。

(一)公允價值使用范圍上的借鑒

財務會計的公允價值既使用于實體經濟,也使用于資本市場。而稅務會計公允價值的使用上主要還是局限于實體經濟,這是值得稅務會計借鑒的地方。稅務會計要注意公允價值在資本市場上的使用,以保證稅款征納的公平性。目前在資本市場上有活躍市價的交易中,稅務會計基本上接受了財務會計的公允價值理念,但對尚未上市交易的金融工具則還沒有接受,如對非上市公司的股權激勵由于某種原因公允價值很難取得,故只能按照其凈資產為基礎確定其價值征納稅款。

(二)公允價值確定技術上的借鑒

在SFAS157公允價值級次中,第一層次計量基于能定期獲得并可核實的活躍市場報價,是完全可靠的。第二層次計量基于報價之外的其他直接或間接可觀察市場參數,它們是可核實或有可核實依據的;雖然相關調整或模型選擇會摻入主觀因素,但一般對計量結果影響較小,因而第二層次計量是基本可靠的。黃世忠 (2007)[6]認為,第一層次和第二層次計量信息比歷史成本計量信息更可靠。第三層次計量基于不可觀察參數,即主體估計和判斷,其可操縱性較高,可靠性令人質疑,為此FASB為三級計量設置了兩條門檻。由于公允價值的使用是一種趨勢,為避免財務會計公允價值第三層次的確定上過于依賴模型,增強公允價值的穩定性,減少波動性,增強可靠性,減少估值技術和未來現金流量折現的難度,可以借鑒稅務會計的確定方法,利用成本利潤率來確定,但成本利潤率不應該是固定不變的,而是隨著市場的波動由物價或稅務部門通過調查確定并定時公布。

稅務會計公允價值的確定技術需要借鑒財務會計的方法,絕對不能認為公允價值估計過程充滿了假設和判斷就簡單地認為公允價值不再可靠,而應根據相關市場條件及其確定方法來判斷。只要市場是有效的,評估技術是可靠的,評估機構能夠從客觀、獨立的立場出發作出專業判斷,公允價值的信息應該視為可確定的。

(三)制定公允價值的操作指引上的相互借鑒

財務會計對公允價值計量分為三個層次,應區分不同類別的資產,根據計量特性,對其公允價值計量方法制訂相應的操作指引。目前,我國財務會計除部分金融工具采用公允價值計價外,其他資產上適度、有條件地應用公允價值計價,但實際工作中不同資產究竟應該應用哪一層次進行計量尚有難度,需要制定具體操作指引。

稅務會計在使用公允價值的層次上思路是非常明確的,稅法明確要求按照級次使用,只有上一級次的公允價值無法取得的情況下才能使用下一級次,因此使用時剛性較強,這一點在制定財務會計公允價值操作指引時可以進行借鑒,以避免一些公司利用公允價值操縱利潤。

(四)使用公允價值的內部控制程序上和外部監督的借鑒

財務會計對上市公司采用公允價值計價的每一級次制定操作指引后,為防止企業選擇對自己有利的計量方法,尚需完善內部控制程序,以保證該各級次計量的實施,同時還應該在一定程度上接受外部的監督,如會計師事務所的審計監督,社會公眾的監督等。

稅務會計公允價值使用級次嚴格受到法律的約束,控制程序上應該是非常嚴格的,這點值得財務會計的借鑒;但稅務會計公允價值內部控制程序是否完全執行到位,目前是稅務機關獨家認定的,為此應該借鑒財務會計的做法,接受外部監督。

(五)公允價值信息披露上的相互借鑒

財務會計公允價值的確定上,要注意確定方式的信息披露。在投資者缺乏理性,公允價值波動幅度較大的情況下,計量日信息的偶然性較大,因而應借鑒稅務會計披露近期公允價值的信息的方法,以使非市場因素顯性化。

稅務會計要借鑒財務會計的信息披露制度,提高納稅信息的透明度。目前財務報告提供納稅人納稅信息僅僅限于基本納稅數據,缺乏納稅數據的計算過程,披露的信息數量少且透明度低,采用公允價值計稅的信息更是無從了解,而投資者、社會公眾對企業納稅信息的了解只能通過財務報告,無其他了解信息的相應途徑。因此,財務報告中應加強稅務會計信息的披露。

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解 [M].北京:人民出版社,2008.

[2]中華人民共和國企業所得稅法實施條例立法起草小組.中華人民共和國企業所得稅法實施條例釋義及適用指南 [M].中國財政經濟出版社,2007.

[3]蓋地.稅務會計計量屬性與財務會計計量屬性的比較 [J].會計研究,2009,(4).

[4]于永生.公允價值級次:邏輯理念、實務應用及標準制定 [J].審計與經濟研究,2009,(4).

[5]于長春.稅務會計研究 [M].大連:東北財經大學出版社,2001.

[6]黃世忠.公允價值的十大認識誤區 [N].中國證券報,2007-5-10.B02.