淺談管理會計中時間觀念的應用

■劉榮新

管理會計的主要職能是為各種內部控制制度提供管理需要的各種數據和資料，尤其是為做出最佳經營決策和提高經營效率提供各種有用的方案和資料。一般來說，會計研究總是滯后于企業管理理論和方法的改進，只有企業管理理論在實務中應用后，會計界才會尋找一定途徑將其在會計實務操作中加以列示、展現，進而為管理的改進提供依據，促使其不斷創新。目前，隨著“時間”觀念在現代企業管理理論和實務中受到重視并實際推廣應用，管理會計界也展開了一系列以時間觀念為對象的研究。

時間觀念在管理會計中應用的歷程

其實，管理會計從一開始就引入了時間觀念，只是沒有將時間作為財務指標核算，沒能引起足夠的重視。管理會計的發展始終是和成本核算相連，所以大多時候我們又稱它為成本管理會計。從管理會計的發展階段來看，在對成本的不同處理方法或成本的不同概念中，我們都可以找到時間觀念的蹤跡。

在19世紀初期到20世紀40年代流行的標準成本系統中，制定各種人工、費用標準的過程，已考慮到必要的間歇、停工時間以及不可避免的廢品需耗用的工時。直接人工工時標準的制定通常以“時間與動作研究”為基礎，并同時考慮學習曲線理論，把工人工作時間長短與工作熟練程度加以聯系。把人工工時、機器工時或者工時費用分配率結合進行差異分析，使我們看到時間觀念應用的影子。

在決策性管理會計階段，出現了許多成本概念，比如機會成本和沉沒成本等，也都考慮了時間因素。機會成本是指選擇一種行為而放棄另一種行為時所犧牲的潛在收益。機會成本的特殊之處在于它是隱性的，不體現在企業的任何賬簿中。而沉沒成本是指過去已經發生的，不可能通過現在或未來的決策加以改變的成本。也就是說，沉沒成本相對未來的決策是無關的。可見沉沒成本概念也體現了過去、現在及未來等時間觀念。

而當代管理會計的新發展階段中，更是對時間因素倍加重視。時間的競爭是在滿足質量、成本的前提下的即時顧客響應，時間的節省有助于成本的節約和質量的提高。傳統的作業成本法（ABC）考慮到了各個成本動因花費的時間。控制未來成本的方法，如產品生產周期成本、供貨周期成本等都從各環節要求盡量縮短時間，減少不必要的時間。而適時制（JIT）更是把時間視為至寶，不允許一丁點兒浪費，管理會計研究出 “適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法”等純粹為JIT服務的成本計算方法，將時間的節約（同時也是成本的節約）應用的淋漓盡致。

此外，時間成本、利益速度、時間評價和時間收益等，都是近幾年提出的與時間有關的管理會計新概念。將在下面作部分介紹。

現階段管理會計時間觀念的主要應用

現階段時間觀念的應用主要是時間成本概念在時間驅動作業成本法中的應用和時間收益等概念在企業相關決策中的應用。

（一）時間成本概念在時間驅動作業成本法中的應用

通過學習，一般人都會認為傳統作業成本法（ABC）是管理公司有限資源的一種行之有效的方法。然而實際推行時，面對不斷攀升的成本和員工的不滿，大多企業都只能半途而廢，這是造成管理會計理論與現實脫節的原因之一。

2005年1月，哈佛商學院教授羅伯特·卡普蘭和Acorn系統公司創始人及董事長史蒂文·安德森在 《時間驅動作業成本法》一文中提出了時間動因概念及其運用的效果。它將傳統作業成本法中的資源成本動因和作業成本動因進行了統一，用時間動因作為統一的度量工具，對成本進行分攤，這使得作業成本法在實際操作中的難度大大降低。

時間成本是與企業時間壓縮活動相關的必要合理支出，是為滿足客戶或市場時間要求而增加的費用，以及未能滿足其時間要求所發生的損失。時間驅動作業成本法是以時間作為分配資源成本的依據，基于公司管理層對實際產能和單位作業時間消耗的可靠估計，來計算單位作業應分擔的作業成本的成本計算方法。其核心是在ABC的應用中嵌入一個“時間等式”，以最基本的業務流程耗時量為基數，列出各種復雜情況下所需追加的工時，并據此按照具體情況改變每一項具體作業所耗時間的估計數，從而降低劃分作業的難度與工作量，使之更具實際操作價值。對于每一類資源，公司只需估計出兩個參數：一是單位時間所投入的資源能力的成本，或者稱為單位時間產能成本；二是產品、服務和客戶在消耗資源時所占用的單位時間數，或者稱為作業單位時間數。兩個數字相乘，就可以得到完成某項作業的成本，即成本發生因素的單位費用。

相對于老的作業成本法，時間驅動作業成本法簡化了公司的作業成本財務核算系統，避免了傳統作業成本法把時間浪費在討論本來主觀性就很強的時間分配比例問題上。按照這套方法，管理人員可直接估計每項事務、每個產品或客戶所花費的資源，而不是先將資源成本分攤到各項活動（成本動因）上，然后再分攤到各個產品或客戶上。管理人員能夠很清楚地看到自己的產能利用率與理想的利用率到底有多大的差距，這方面的信息對提高流程的效率具有重要意義。此外，時間驅動的作業成本法通過采用“時間等式”能夠更精確地計算出某項活動的具體時間，從而靈活地反映錯綜復雜的實際，不僅提高了核算的準確性，而且可以更好地滿足錯綜復雜的現實運營要求，實施起來更為容易。

（二）時間收益概念在企業相關決策中的應用

決策會計要充分考慮單位時間收益的問題。利益速度概念是指單位時間內產生的收益。當企業的某項生產能力受到限制時，為管理者選擇最具收益力的方案提供決策依據。比如，某企業可以生產甲、乙兩種產品。但是該企業只有一臺機器用來生產這兩種產品，且機器工時數不能同時滿足兩種產品的生產，這樣機器工時就是生產能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產品甲的單位售價為18元，單位變動成本為12元，單位邊際貢獻為6元。產品乙的單位售價為15元，單位變動成本為8元，單位邊際貢獻為7元。若不考慮機器工時限制，一般會得出單位邊際利潤大的乙產品應當優先生產的結論。若考慮到生產單位甲和單位乙產品的機器工作時間分別為1/4小時和1/2小時。此時，每一單位機器工作時間的邊際利潤分別為:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產品的單位時間收益高，必須優先生產甲產品，其結果正好與前面判斷相反。

時間管理是以提高企業收益為目的，通過管理會計的時間觀念創新及應用，在決策中引入時間要素，以時間單位為基準進行決策，提高管理會計決策的科學性。

管理會計時間觀念在我國實際應用不足

隨著市場經濟的發展，管理會計作用將更加重要。我國對管理會計的應用和研究是在上世紀80年代初隨著西方管理會計理論的傳入開始的。經過多年實踐，取得了一定成效，但存在的問題是管理會計的理論與實踐嚴重脫節，尤其是在新理論和新方法的應用上。時間觀念在我國管理會計的實際應用中同樣存在以上問題。造成應用不足的原因主要是以下幾方面。

首先，會計人員素質不能滿足管理會計要求。一是我國會計人員整體素質不高，即使是會計專業本專科畢業生，在校期間也只是學習了傳統的管理會計理論方法，對新的管理會計理論可能只做少量了解，對其具體運用更是一無所知。二是我國會計后續教育只注重財務會計法律法規的更新，不注重管理會計的創新發展。三是我國會計人員參與管理的觀念意識淡薄。所以，今后應從以上方面加強對會計人員管理會計新理論和新方法的后續教育。

其次，企業經營決策當局對管理會計的重視程度直接影響到管理會計在企業中能否普遍應用。由于受到傳統做法和習慣勢力的影響，企業經營決策者對管理會計的重視度不高。目前迫切需要企業管理人員更新觀念，加強對管理會計的重視。

再次，理論界只注重理論研究，且研究主要集中于介紹引進國外最新研究成果上，不注重實地研究。管理會計是一門應用科學，必須強調它的實用價值，要加強實地研究，走理論與實務緊密結合之路。此外，還要特別注意理論同我國經過多年探索和實踐而總結出來的成功經驗相結合的問題。

時間觀念對于企業贏得競爭優勢的重要性開始被越來越多企業人士和學者所認可，深刻認識和理解管理會計中時間觀念的發展及應用，對于我國管理會計理論與實踐發展具有重要意義。