新舊會計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的比較

李巖

（濟(jì)鋼集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)處，山東 濟(jì)南 250101）

新舊會計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的比較

李巖

（濟(jì)鋼集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)處，山東 濟(jì)南 250101）

新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的長期股權(quán)投資與舊準(zhǔn)則相比差異較大，新會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資重新進(jìn)行了完善和修正，進(jìn)行了更詳細(xì)的分類，對成本法與權(quán)益法的適用范圍，初始投資成本計(jì)量，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提及長期股權(quán)投資披露等方面做了較大的調(diào)整和改變。新準(zhǔn)則更加合理地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，提高了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；長期股權(quán)投資；比較

1 前言

新會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則全面接軌，為我國各類企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供了會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)，對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、對外開放和參與國際競爭產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資重新進(jìn)行了界定和規(guī)范，從而對企業(yè)的成本核算、投資收益水平等整體財(cái)務(wù)狀況帶來了相應(yīng)的影響。

2 新舊會計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資比較

2.1 長期股權(quán)投資分類的變化

原準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—投資》規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債券投資和長期股權(quán)投資；新準(zhǔn)則中對于合并、合營、聯(lián)營企業(yè)以及對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》中核算。對于短期投資、長期債權(quán)投資以及長期股權(quán)投資在活躍市場有公允報(bào)價(jià)或能以公允價(jià)值計(jì)量的，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范。如企業(yè)對上市公司進(jìn)行投資，原先該投資在長期股權(quán)投資中核算，但根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)投資應(yīng)在可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)核算，并且根據(jù)市場價(jià)值及時(shí)對帳面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，這樣才能真實(shí)反映該項(xiàng)投資的公允價(jià)值。從新舊會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資分類的比較可以看出，新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資認(rèn)定的范圍要小，對長期股權(quán)投資的細(xì)化使其內(nèi)容更加規(guī)范，范圍更加明確，適應(yīng)了企業(yè)精細(xì)化管理的需要。

2.2 重新規(guī)范了成本法與權(quán)益法的適用范圍

新準(zhǔn)則中成本法的適用范圍包括：1）企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；2）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。通常認(rèn)為投資企業(yè)占被投資企業(yè)20％以下和50％以上的，按成本法核算[1]。

權(quán)益法的適用范圍包括投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。通常認(rèn)為投資企業(yè)占被投資企業(yè)20％～50％的按權(quán)益法核算。

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則適用范圍的變化主要是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資（即對子公司投資）由權(quán)益法更改為按成本法核算。因此投資企業(yè)對被投資單位能否實(shí)行控制，決定了長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量是采用成本法核算還是權(quán)益法核算。但在實(shí)際工作中，投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否具有控制權(quán)較難界定，如對被投資單位投資所占比例不是很高，但在被投資單位的董事會中占有多數(shù)，并且能決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)及經(jīng)營決策，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)認(rèn)定投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實(shí)際控制采用成本法核算。

這一變化對集團(tuán)公司母公司的會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響。原準(zhǔn)則中母公司報(bào)表不僅反映本身的經(jīng)營成果，而且子公司的經(jīng)營成果都在母公司的投資收益中進(jìn)行體現(xiàn)，由于受子公司報(bào)表利潤的影響，不能完全真實(shí)反映母公司本身的經(jīng)營業(yè)績，容易對母公司報(bào)表產(chǎn)生誤解。實(shí)施新準(zhǔn)則后，母公司對子公司按照成本法核算，子公司的經(jīng)營成果不在母公司反映，只有在子公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，母公司才在投資收益中反映。如企業(yè)只有一家全資子公司，母公司本身產(chǎn)生的凈利潤為-1 000萬元，子公司產(chǎn)生的凈利潤為2 000萬元，按原準(zhǔn)則，母公司對子公司按權(quán)益法核算，則反映在母公司的投資收益為2 000萬，母公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤共計(jì)1 000萬元，從母公司的報(bào)表看業(yè)績不錯(cuò)，但實(shí)際產(chǎn)生的凈利潤都是子公司實(shí)現(xiàn)的，母公司本身的業(yè)績并不好。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，母公司對子公司改按成本法進(jìn)行核算，子公司產(chǎn)生的2 000萬不在母公司的報(bào)表中反映，母公司報(bào)表實(shí)現(xiàn)的凈利潤只有-1 000萬元，這樣反映出母公司的業(yè)績更加真實(shí)，縮小了通過子公司投資收益操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的空間，比以往更強(qiáng)調(diào)對財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)反映，而不簡單關(guān)注企業(yè)損益情況，更加重視資產(chǎn)質(zhì)量。

2.3 長期股權(quán)投資明細(xì)科目的變化

長期股權(quán)投資如果按照成本法核算，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值一般保持不變，只設(shè)置長期股權(quán)投資—投資成本一個(gè)明細(xì)科目，與原準(zhǔn)則沒有變化。

如果按權(quán)益法核算，原準(zhǔn)則中設(shè)置投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額4個(gè)二級明細(xì)科目。新準(zhǔn)則中權(quán)益法核算分別設(shè)置投資成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動3個(gè)明細(xì)科目。與原準(zhǔn)則相比，明細(xì)科目由4個(gè)改為3個(gè)，原準(zhǔn)則中的明細(xì)科目投資成本和損益調(diào)整沒有改變，取消了原準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資差額和長期股權(quán)投資準(zhǔn)備2個(gè)明細(xì)科目，同時(shí)增加了其他權(quán)益變動這一明細(xì)科目。

原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，并按照一定年限進(jìn)行攤銷。新準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額的核算，核算起來更加簡單方便。新準(zhǔn)則規(guī)定初始投資成本大于投資時(shí)，享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)的初始投資成本；小于則將差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

2.4 初始投資成本計(jì)量的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資取得的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。新會計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資成本的確定分為企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資和非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資又分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下取得的合并。

1）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本。同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本[2]。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則比較存在明顯差別，原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。同一控制下的合并通常發(fā)生在集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位之間的合并，關(guān)聯(lián)單位之間合并所支付的對價(jià)往往與市場價(jià)格有很大的出入，不是公平交易的結(jié)果，所以很難做到公允，因此新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為初始投資成本。

非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的初始投資成本，能夠更好的反映投資方所實(shí)際付出的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，使報(bào)表信息更加相關(guān)可靠。

2）除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資與非同一控制的企業(yè)合并一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。

2.5 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的變化

舊會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定已確認(rèn)損失的長期股權(quán)投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備按照新準(zhǔn)則的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則處理。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的變化是，一旦對長期股權(quán)投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備，以后就不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備核算的改變，將會使企業(yè)利潤在特定情況下相對減少，避免了企業(yè)利用長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生，投資期末實(shí)際價(jià)值更符合會計(jì)信息的質(zhì)量要求。因此在計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)要十分慎重，在實(shí)際操作中，對正常經(jīng)營又合并報(bào)表的單位一般不計(jì)提減值準(zhǔn)備，只有該企業(yè)在停業(yè)、宣告破產(chǎn)及存在重大減值跡象的情況下，對其進(jìn)行減值測試后才能計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。否則計(jì)提減值準(zhǔn)備后，該企業(yè)又產(chǎn)生盈利，長期投資減值準(zhǔn)備又不能沖回，將可能造成報(bào)表不實(shí)、帳實(shí)不符的問題。

2.6 新準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資披露的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)在附注中披露如下信息：1）子公司的有關(guān)信息，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；2）被投資企業(yè)向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的情況；3）當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)投資的損失金額；4）與對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

原準(zhǔn)則側(cè)重于對長期股權(quán)投資計(jì)價(jià)方法、金額、比例、投資損益及減值準(zhǔn)備等項(xiàng)目的詳細(xì)披露；而新《投資準(zhǔn)則》側(cè)重于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)有關(guān)會計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露。從表面上看新準(zhǔn)則減少了披露項(xiàng)目，但實(shí)質(zhì)上它提供給投資者的會計(jì)信息更相關(guān)、更具體，提高了披露的質(zhì)量，從而為企業(yè)投資決策提供了更為客觀、有用的會計(jì)信息。

3 結(jié)語

新會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資分類更加明確、清晰，對子公司的核算由權(quán)益法改為成本法，這樣能夠真實(shí)反映母公司的財(cái)務(wù)狀況，更加重視資產(chǎn)質(zhì)量，而不簡單關(guān)注企業(yè)損益情況。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，避免了企業(yè)利用長期投資減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。總之，新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資進(jìn)行了補(bǔ)充修訂，進(jìn)一步完善了長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，更加合理反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，提高了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

Comparison between New and Old Accounting Standards of Long-term Equity Investment

LI Yan
（Finance Department of Jinan Iron and Steel Group Corporation,Jinan 250101,China）

The long-term investment on stocks in the new accounting standard system has large differences compared with the old one.The long-term equity investment becomes more perfect and corrective in the new accounting standards.The new accounting standard made more detailed classification for the long-term investment on stocks.Some aspects of the new accounting standards have larger adjustments and changes,such as the applicable scope of the cost method and equity method,the initial investment cost measurement,the long-term equity investment of provision for impairment,the long-term equity investment disclosure.The new accounting standard reflects the enterprise’s financial situation more reasonable,and improves the quality of the financial information.

enterprise accounting standards;long-term investment on stocks;comparison

F275

A

1004-4620（2011）04-0062-03

2011-04-20

李巖，男，1973年生，1996年畢業(yè)于上海立信會計(jì)高等專科學(xué)校會計(jì)專業(yè)。現(xiàn)為濟(jì)鋼財(cái)務(wù)處會計(jì)師，從事會計(jì)報(bào)表核算工作。