人力資本成本會計核算框架構建

【摘要】 文章通過分析人力資本成本核算對象特點，重新定位人力資本在企業(yè)資本中的作用，基于消費的投資屬性，改進人力資本終身收入計量模型，初步勾勒出企業(yè)人力資本成本會計核算體系框架。

【關鍵詞】 人力資本； 人力資源； 成本

一、引言

會計界對人力資本成本構成分歧一直較大，對人力資本成本計量問題上也是眾說紛紜，人力資本成本核算構成人力資本深入研究的瓶頸。本文將就人力資本成本計量問題展開討論，改進人力資本終身收入計量模型，初步構建人力資本成本會計核算體系框架。

二、人力資本成本分析

（一）人力資本成本核算對象

成本是商品經(jīng)濟的一個經(jīng)濟范疇。作為已經(jīng)耗費的價值，人力資源成本是人力資源能力在逐步形成的投資過程(也包括人力的再生產(chǎn)過程)中所支出的成本，屬于尚未補償?shù)耐顿Y成本（吳瀧，2010）。與其它物質資本成本相類似，人力資本成本是指企業(yè)在籌集和使用人力資本過程中所支付的代價。籌集過程中的代價主要是人力資本招聘費用，如支付給中介機構的費用、考試與面試費用、培訓費用等（向顯湖、李永炎，2004）。使用人力資本的代價（不包括機會成本或隱性成本）是企業(yè)向員工支付的薪酬中除用于補償人力資產(chǎn)攤銷以外的部分，即員工以人力資源為資本向企業(yè)投資取得收入中的收益部分，薪酬包括企業(yè)向員工支付的各種經(jīng)濟性薪酬①和非經(jīng)濟性薪酬②的價值總和。企業(yè)向員工支付的薪酬從資本性質看由兩部分構成，一部分是人力資本股本的返還，另一部分是人力資本出資人資本收益性質的股息、紅利。

人力資本成本中經(jīng)濟性薪酬易于統(tǒng)計，非經(jīng)濟性薪酬需要貨幣化，貨幣化的前提條件是能夠商品化。商品是用于交換的勞動產(chǎn)品，必須具有價值和使用價值，從這個角度考慮，非經(jīng)濟性薪酬能夠滿足商品的條件為：首先，非經(jīng)濟性薪酬對員工具有使用價值；其次，其形成過程需要一定價值的成本，非經(jīng)濟性薪酬是價值與使用價值的復合體，具備貨幣化的先決條件。對非經(jīng)濟性薪酬計量須將企業(yè)總成本（按照現(xiàn)有的財務體系，將員工人力資本投資取得的收入視為企業(yè)成本，這里應將這部分剔除）支出中，屬于員工非經(jīng)濟性薪酬部分進行歸集。劃分非經(jīng)濟性薪酬依據(jù)兩個條件：一是以員工為支出對象；二是能夠滿足員工個體或集體的工作、生活需求。按照目前會計體系，非經(jīng)濟性薪酬主要由管理費用、銷售費用、制造費用中的部分賬戶核算，例如勞動保護、工作環(huán)境改善、定期培訓、私人秘書等支出。需要指出的是私人秘書等以企業(yè)員工為服務對象的員工，需將其總收入扣除收益部分后計入被服務員工的非經(jīng)濟性薪酬。具體分配方法為：集體性非經(jīng)濟性薪酬常規(guī)部分經(jīng)過歸集，可以按照企業(yè)的薪酬體系，分配于各個工作崗位，某一員工在此崗位工作，視為享受相應數(shù)額的非經(jīng)濟性薪酬；偶然性的非經(jīng)濟性薪酬，需要按照收益對象分配給特定員工，在實務中可以按照會計年度對每個崗位重新調整其常規(guī)非經(jīng)濟性薪酬份額，在此基礎上可以實現(xiàn)非經(jīng)濟性薪酬貨幣化。

（二）人力資本與物質資本具有平等地位

以企業(yè)為主體的人力資源成本是立足于貨幣資本強權理論的提法，認為是物質資本購買、開發(fā)人力資源，形成企業(yè)的人力資產(chǎn)，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，物質資本與人力資本事實上已經(jīng)逐漸形成平等的契約合作關系。人類社會從商品經(jīng)濟時代開始，歷經(jīng)工業(yè)經(jīng)濟時代，并向知識經(jīng)濟發(fā)展，在不同的社會經(jīng)濟發(fā)展條件下，人力資本生產(chǎn)要素在生產(chǎn)中的地位和作用不同，由商品經(jīng)濟時代的被支配地位到工業(yè)經(jīng)濟時代的從屬地位，再到目前所處“后工業(yè)經(jīng)濟時代”與物質資本取得平等地位，人力資本與物質資本將以企業(yè)為平臺形成平等合作的契約關系。這在客觀上決定：第一，企業(yè)核算對象為人力資本成本而非人力資源成本，這種成本類似于目前的股權融資成本，而人力資源成本是人力資源載體對自身人力資源投資耗費的價值，是人力資本成本的重要依據(jù)，但與企業(yè)人力資本核算無直接相關性；第二，人力資本與物質資本具有相同的投資收益率，即人力資本使用成本與物質資本收益率③相同，雙方有平等權利從未來收益中獲取自己的產(chǎn)權收益，片面強調任何一方產(chǎn)權收益都是不公平的。企業(yè)角度的人力資本使用成本即員工以人力資源入股企業(yè)作為企業(yè)人力資本所取得的投資收益：當期人力資本投資收益=當期人力資本收入-當期人力資本收入/（1+當期人力資本收益率）。

三、基于消費投資屬性核算人力資本成本

（一）關于消費投資屬性

貝克爾提出：“通過增加人身上的資源來影響其未來貨幣收入和心理收入的活動”，“好多稱之為消費的東西，就是人力資本投資……這種消費投資能夠提高人的知識技術，增加人的勞動生產(chǎn)能力”。人力資源載體的消費過程同時也是人力資源載體對自身人力資源投資的過程，是人力資源成本形成的途徑。

由于人力資本天然依附于載體，企業(yè)對人力資本投資是通過人力資本載體以各種消費的形式完成的。其他主體對人力資本的投資以人力資本載體為主體看是人力資本載體的收益，載體主觀能動地消費得到的收益，形成對自身所擁有人力資本的投資。這種投資是否能帶來人力資本的增量取決于載體是否將其主觀能動地消費質量，并且最終由人力資本市場給出判斷。

（二）人力資本成本核算

將人力資本引入會計體系需要對現(xiàn)有會計體系進行系統(tǒng)性重構，本文只對人力資本成本相關內容進行討論。

1.人力資本籌集成本。設置“人力資產(chǎn)”和“人力資本”賬戶，企業(yè)從外部取得人力資本過程中支出的價值，一部分由現(xiàn)有員工消費；另一部分由被招聘人員消費，現(xiàn)有員工消費的價值視為其薪酬的一部分；由被招聘人員消費的價值，若被招聘人員進入企業(yè)則構成人力資本成本，計入“人力資產(chǎn)”賬戶，若未能進入企業(yè)則計入“管理費用”。在重構的會計體系中“管理費用”賬戶，將不再用于核算企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用，而是用于核算企業(yè)行政管理部門人員薪酬和意外行政損失。管理費用原有內容可以分解后分別并入員工的薪酬；“制造費用”和“銷售費用”與之類似，歸并原則是是否滿足前文薪酬的條件。有爭議的問題是員工為企業(yè)工作而消費的價值，這些價值的消費未必出自員工自愿，是否應計入員工薪酬？本文認為應計入當事員工薪酬：被消費的價值以當事員工為支出對象，并能夠滿足員工工作或生活需求，符合薪酬的內涵；至于員工是否自愿則屬于消費效用問題，與消費性質無關，例如出差過程中在旅館住宿可能員工并不情愿，而入住五星級酒店總統(tǒng)套房員工也許樂于接受，我們不能以前者的不情愿則計入企業(yè)成本，后者樂于接受則計入員工薪酬收入，二者的實質區(qū)別在于消費效用的不同。

2.人力資本使用成本。企業(yè)人力資本當期使用成本可以按照如下思路構建計量模型：當期企業(yè)人力資本使用成本等于企業(yè)向員工支付總薪酬中扣除當期企業(yè)總人力資本消耗（表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)中人力資產(chǎn)消耗，下同）。薪酬數(shù)據(jù)容易獲得，至于當期人力資本消耗可以按照改進的人力資本終身收入模型得到估計值：

3.人力資本成本核算。設置“人力資產(chǎn)攤銷”和“應付人力資本股利”賬戶，企業(yè)向員工發(fā)放的薪酬，在期末匯總后，根據(jù)物質資本投資收益率（人力資本與物質資本具有相同的投資收益率），將薪酬總額分配至“人力資產(chǎn)攤銷”和“應付人力資本股利”賬戶，如果企業(yè)員工工資按照月份發(fā)放，在發(fā)放過程中企業(yè)會計核算視為員工預借性質，以“其他應收款”賬戶核算，期末與“人力資產(chǎn)攤銷”和“應付人力資本股利”賬戶沖銷。

具體核算：

（1）月末核算員工薪酬，薪酬按照預估分配于成本費用類賬戶和人力資本投資收益賬戶

借：管理費用/生產(chǎn)成本（預估）

利潤分配——應付人力資本股利（預估）

貸：應付職工薪酬

（2）發(fā)放薪酬

借：其他應收款

貸：銀行存款

（3）期末，按照實際收益率調整各期預估偏差，并核銷人力資本

借：管理費用（差額調整）

貸：利潤分配——應付人力資本股利（差額調整）

借：應付職工薪酬

貸：人力資產(chǎn)攤銷

應付股利——應付人力資本股利

借：人力資本

應付股利——應付人力資本股利

貸：其他應收款

【參考文獻】

［1］ 貝克爾.人力資本［M］.梁小民，譯.北京：北京大學出版社，1987.

［2］ 舒爾茨.論人力資本投資［M］.吳珠華，等，譯.北京：北京經(jīng)濟學院出版社，1990：89.

［3］ 汪小曼，李武珍.現(xiàn)代人力資源成本核算與分析框架的構建［J］.財會月刊（理論），2008（10）：64-65.

［4］ 吳瀧.對人力資源會計研究困境與出路的思考［J］.會計研究，2010（1）：64-69.

［5］ 向顯湖，李永炎.試論人力資本融資財務［J］.會計研究，2004（9）：36-41.