會計師事務所內部治理優化及評價指標建議

【摘要】 內部治理是會計師事務所發展的基礎和根本，是事務所執業質量和品牌聲譽的重要影響因素，然而我國會計師事務所的內部治理狀況并不樂觀。文章針對我國目前會計師事務所內部治理的現實情況及突出問題，提出對其重要方面的優化選擇，并給出一系列有益的評價指標建議。

【關鍵詞】 內部治理； 優化選擇； 評價指標

一、引言

根據現代契約理論分析，內部治理的本質是一個關于企業所有權的契約，治理的功能是權、責、利的分配。會計師事務所可以看作是一組契約的聯合體，其內部治理是指以市場定位為基礎，以事務所章程或協議為核心，以建立、健全各項內部管理制度為有效補充和擴展而形成的一整套管理體制。內部治理是否科學，是否優化，直接反映事務所的管理水平，制約著事務所做大做強，影響可持續發展目標的實現。會計師事務所內部治理的相關文獻大多集中在理論分析，對其評價指標涉及較少，本文在對事務所內部治理優化選擇探討的基礎上，提出相應的評價指標，以期作為有益的補充。

二、會計師事務所內部治理現狀

20世紀80年代初，財政部門創辦了“會計顧問處”，成為我國會計師事務所恢復時的最初形態，后逐漸改名為會計師事務所。1999年末注冊會計師全行業脫鉤改制，事務所的內部治理走向現代化和規范化。目前，我國的會計師事務所在組織形式上以有限責任制和普通合伙制為主，普遍設立了股東會（合伙人會議）、董事會（管理委員會）和監事會，大部分股東會議上表決權的分配方式及利潤的分配方式是按出資比例，還有一些按出資比例和業務量相結合或其他方式。事務所的人員構成一般分為三類：一是退休人員，有著豐富的實踐經驗；二是中青年骨干，是事務所發展的核心力量；三是剛參加工作的大學生，有充實的理論知識。在業務承接上主要依靠競標、其他事務所介紹、客戶找上門、員工拉客戶等途徑，業務分配主要采用統一分配模式，還有部分采用“誰拉誰負責”的方式。在信息化建設上，大中型事務所取得了積極成效，基本實現利用信息化手段實施財務報告審計、內部控制審計和提供其他相關服務等。

我國會計師事務所經過十多年的現代化發展，在內部治理方面已取得了令人矚目的成就，然而其總體狀況距離高質量高標準還有一定的差距，主要表現在：首先，事務所的內部治理在發展過程中存在對過去的路徑依賴，章程或協議內容難以真正落實，領導方法常帶有機關作風，決策方式缺乏民主，合伙人或股東以個人作為主體實施管理，相互之間易產生矛盾，引發質量糾紛。其次，薪酬機制不合理，利潤分配重合伙人，輕員工。員工薪酬主要是固定工資加提成、固定工資加獎金的形式，但多數事務所員工固定工資較低，定期考核及晉升制度不完善或未有效實施，缺乏激勵性。再次，事務所市場定位不清，缺乏長遠規劃。大部分事務所都把業務重點放在審計市場上，不考慮自身的特點與優勢，盲目爭奪有限的審計資源而忽視其他，結果產生惡性壓價等不正當競爭現象。

三、會計師事務所內部治理的優化選擇

（一）組織形式

組織形式對內部治理的建設影響深遠，不同的組織形式要求與之相適應的治理結構和治理機制，會計師事務所應依法選擇與其規模大小、發展戰略和業務特點相融合的組織形式。

目前我國事務所組織形式主要有合伙制和有限責任制，另外《合伙企業法》又新增加了“特殊的普通合伙”。對于合伙制，其基本特點是合伙人共同出資，共同經營，共享收益，共擔風險，但合伙人需對合伙債務負無限連帶責任。這種形式較適合于小型或初創期的事務所，突出合伙人的責任約束，鼓勵開拓市場，創造收益，并強化風險意識。對于有限責任制，全體所有者對事務所的債務以出資額承擔有限責任，可以避免在合伙制下一些無過錯合伙人無法規避過度責任的問題，但《公司法》規定其股東人數不得突破50人，從而限制了事務所的規模發展，這種形式較適合于中型或小型事務所。對于特殊普通合伙制，吸收了前兩種形式的優點，有過錯的合伙人承擔無限責任，其他合伙人則以其財產份額為限承擔責任，體現了會計師事務所人和的特點和控制風險的需要，較適合于大型事務所，有利于做大做強。

（二）機制運行

內部治理的機制運行是決定事務所經營績效的關鍵因素之一，內部股權結構合理，產權邊界清晰，決策科學民主是降低事務所內部交易成本的重要方面。事務所首先應定立完善的章程或合伙人協議，約定合伙人的權利和義務、合伙人出資、會議表決權分配、合伙人進退條件等，在情況發生變化時及時修訂，保持時效性，制定之后要嚴格執行，照章辦事，不能只是成為“寫在紙上，掛在墻上的東西”。另外，在機構設置上除了股東會、董事會、監事會或監事之外，還可設立“員工代表會”，保持其獨立性，不受領導人控制，反映一般執業人員的心聲、利益、要求，充分尊重注冊會計師的個性特征，在經營方針、人員聘任、利益分配等重大問題上，需傾聽各部門的意見，防止因主觀、個人因素導致決策失誤或決策不公。在加強民主的基礎上保持股權的適度集中，從而將事務所的健康運行和員工的自我引導統一起來，達到和諧的狀態。

（三）市場戰略

自然界存在著完整的食物鏈，各種生物各取所需，差異化發展，才能共生共榮。同樣，眾多會計師事務所面對同一個廣闊的會計市場，也要實行細分定位，尋找適合自己的客戶群和業務群。目前事務所的業務主要有財務會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等項目，而一個人的知識結構無論多么專業，總是具有外溢價值的，即其專業知識會外溢到相關領域，在相關領域創造新的增值價值。因此，對于大型事務所可為上市公司和大型公司服務，除常規業務外，積極向內部控制、并購重組、投資決策、專項審計、政府購買服務等領域延伸，實現業務的轉變和升級；而中小型事務所要突出服務特色，面向小規模企事業單位、個人和農村市場，從事工商代理、稅務代理、管理咨詢、個人理財等，從而避免過度競爭，形成大中小型會計師事務所協同發展。

（四）薪酬激勵

薪酬政策要體現對注冊會計師的專業尊重，同時考慮市場開發與業務因素，一般包括以股份為基礎和以績效為基礎兩類。科學合理的分配制度應是兩者的混合基礎，但是也需有所側重，即“績效優先，兼顧股份”。可參考美國的一些做法，規模較大的事務所可設立全權合伙人和權益合伙人兩類，各自的收益分享額不同，合伙人的薪酬還要與所負責的部門、團隊的工作績效密切關聯。對于一般員工的薪酬主要取決于其崗位職責和工作業績，同時考慮其他激勵、職業規劃因素，與之相配套的業績評價標準要盡量客觀、公正、全面，充分調動全所人員的積極性和創造性。

（五）事務所文化

國外一些會計師事務所從建立至今已走過了百年歷程，無論規模大小、法律形式如何，核心合伙人怎么變更，事務所都能保持勃勃生機，這不能不說是得益于其內部文化的一脈相傳。建設事務所文化，可以樹立良好的職業形象和事務所品牌，使事務所以承擔社會責任為己任，轉變唯利是圖的純粹商業思想，在內部治理中有一個正確的理念予以指導。具體來說，可以提出一些格言警句或目標作為“所訓”，對員工有著無形的激勵作用；為管理層和員工提供溝通的長效平臺，為員工和員工之間提供信息共享、生活交流的平臺；定期進行職業文化培訓、業務專題討論會；在工作之余舉辦有意義的文體活動；召開各種形式的客戶聯誼會等等。通過事務所文化，讓員工有歸屬感和認同感，培養高尚的職業精神和良好的執業道德，提高事務所的向心力和凝聚力。

四、會計師事務所內部治理的評價指標建議

（一）指標選取原則

1.定性與定量相結合原則

對事務所內部治理的評價有些可以量化表示，有些則是簡單數據無法說明的，需用描述性語言表述，以保證所提供信息的全面性和可靠性。

2.可操作性原則

選取指標內容應簡明扼要，指向明確，既考慮事務所能夠提供資料的可能性，又能進行有效的分析與評價。

3.重要性原則

內部治理包括很多內容，事務所加強和實施內部治理需要消耗資源，但事務所的管理控制資源是有限的，因此應考慮重要性原則選取有代表性的指標，以降低成本提高效益。

（二）指標建議（表1）

五、結束語

會計師事務所的內部治理及其相應的評價指標是一項系統工程，涉及方方面面，此處一家之言只是管中窺豹，以后還需繼續關注內部治理的最新進展、評價指標的實施、效果評估及修訂完善等，從而推動我國會計師事務所內部治理朝著規范化、科學化、國際化前進。

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