從新會計準則體系看會計理念的更新

許 栩

一、產生新理念的背景

2006年2月15日，我國頒布了新的企業會計準則，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內施行。在新準則體系中，看到的不僅是會計技術，會計方法等會計實務方面也發生了變化，更重要的是新準則體現了會計理念的更新。會計理念決定了會計準則的制定以及會計方法的選擇，是形成財務會計概念框架體系的基礎。隨著我國經濟的發展及資本市場的逐漸成熟，傳統的會計理念已經不能滿足新的經濟環境需要。因此，探索新的經濟環境的會計理念，對于繁榮會計理論、拓展會計工作的內涵和外延，具有重要的現實意義。

二、會計理念的更新

（一）會計目標導向變化：從受托責任觀到決策有用觀

關于財務報告的目標，當前有兩種觀點被大多數學者所接受，即受托責任觀和決策有用觀。

受托責任觀認為，財務報告的目標在于報告和解脫受托責任，財務報告就是向資源所有者（股東）如實反映資源的受托者（經營者）對受托資源的管理和使用情況。這種觀點認為，財務報告主要反映企業歷史的、客觀的信息，即強調會計信息的可靠性，因此，其也被稱為“描述性目標”。

決策有用觀則認為，財務報告的目標在于向會計信息使用者提供決策有用的信息。這種觀點認為，財務報告主要是反映現時的信息，即強調信息的相關性。

（二）財務報告重心轉移：從利潤表到資產負債表

1.收入費用觀與資產負債表觀

會計學上的收益是指本期已實現收入與其相關歷史成本之間的差額，它反映了一定期間內企業的經營成果，是會計信息使用者非常關心的會計信息，直接影響其決策。收益在計量時產生了兩種計量觀念：收入費用觀和資產負債表觀。

收入費用觀認為，企業的收益是指一定時期內企業以實現的收入與相關的成本、費用之間的差額。以此為基礎，會計確認和計量的重心放在了利潤表上，首先考慮從交易或事項產生的有關收入和費用的直接計量入手，然后根據收入和費用的變化來確認收益。

資產負債表觀則認為，收益計量從屬于資產的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產進行估價來求得一定時期內資產的凈增量，并以此作為當期收益。以這種觀念為基礎，會計確認和計量的重心放在了資產負債表上。首先考慮應從交易或事項產生的有關資產和負債的計量入手，然后根據資產和負債的變化來確認收益。貫徹資產負債觀可以防止企業虛增資產、虛增資產價值、虛增利潤，有助于企業可持續發展，有助于投資者持續投資。從新準則中可以看到，我國正在努力實現從收入費用觀向資產負債表觀的轉變，相應地，財務報告的重心也逐漸由利潤表轉向資產負債表。

2.新準則中資產負債觀的具體體現

（1）《企業會計準則第2號——長期股權投資》中規定，對子公司的投資由原會計制度采用權益法核算改為成本法核算。在原準則中，權益法將企業取得的收益全部確認為企業的投資收益，而新準則中要求投資企業對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利，超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。如果被投資企業當期不分配股利，則投資企業就不確認投資收益。

（2）《企業會計準則第18號——所得稅》中規定，對所得稅的確認及計量運用資產負債表債務法，依據資產負債觀來計量收益，從而確定本期的所得稅，這體現了對資產負債表的重視。采用資產負債觀的觀念，可促使對企業在報告日的財務狀況和未來現金流量做出恰當評價，提高預測的價值。而相比之下，利潤表債務法采用收入費用觀來定義收益，強調收益是收入與費用的配比，從而注重收入和費用在會計與稅法中確認的差異，資產負債表債務法更注重暫時性差異，在資產負債觀下，暫時性差異反映的是截止某一時點資產和負債計入會計收益和應納稅所得額的差異，是與截止該時點所估計的未來與該項資產和負債相關的經濟利益流動情況相聯系的，因而是一個累積的概念。

（三）業績報告的新進展：全面收益理念

評價一個企業經營的好壞，很重要的是看其凈資產的增減，而不是單獨看企業實現利潤的多少。我們不否認利潤，但單純著眼于利潤過于片面。只有凈資產的增加才表明企業財富的增加，也才能說明為社會創造了財富。因此，應適度淡化利潤的變化，而更多地去關注企業的凈資產的增減。

全面收益不僅要求確認構成其主要來源的企業的生產經營活動和企業與其他主體間的交換交易的結果，而且要求確認傳統凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環境事件所引起的未實現的資產變動，從而更好地反映在報告期內產生而不是實現的凈資產的全部變動。全面收益的確認與計量在保證足夠可靠性的前提下，可以確認未實現的利得和損失，以提高業績信息的相關性和真實性。全面收益觀體現的是資產負債觀，最終也要回歸到資產負債表上。

財政部此次之所以沒有將全面收益相關問題寫入新準則，其中自然有其關于我國目前會計大環境等諸多方面的考慮。但筆者認為，作為一種趨勢，將全面收益理論應用于我國收益報告體系之中，對于規范上市公司的信息披露，對于全面評價經營者的經營成果并進一步與國際會計慣例接軌，真正意義上達到等效，都是十分必要的。可見，我國正在為全面收益在我國的應用做最基礎的工作，逐步向國際趨同的方向邁進，只是我們還有一些問題需要解決，從而更好地實現轉變，因此，全面收益的引入將只是時間上的問題。

（四）職工薪酬新內涵：全面人工成本理念

新準則界定了完整的企業成本的概念和范圍，從薪酬的本質出發，規定凡是企業為獲得職工提供的服務所給予或付出的代價，均構成職工薪酬。無論是貨幣性的還是非貨幣性的，無論是在職員工的還是離職后員工的，無論是常規性的還是權益性的，無論是提供給職工本人的還是提供給職工配偶或子女的，無論是物質的還是教育性福利的，都作為企業的人工成本。

綜上所述，隨著新準則的頒布，我國的會計理念正在逐步地轉變和更新。新企業準則會計體系在整體框架、內涵和理念上體現著國際趨同的大方向，將我國會計提升到了國際先進水平。會計理念的轉變是一個漸進的過程和不斷改革的方向，我們應本著積極的態度，立足現實、著眼長遠、整體推進。相信隨著經濟的發展和資本市場的逐步完善，我國將在堅持中國特色的基礎上，繼續保持對會計理念的更新意識，一步一步向實質性趨同靠攏，最終實現真正意義上的等效。