我國公允價值計量運用思考

鄭 艷

（重慶市衛生信息中心，重慶 400014）

1 公允價值的產生與概念

1.1 公允價值產生的背景

在傳統的會計計量中，歷史成本計量一直居于主導地位，但隨著會計外部環境的變化，歷史成本計量不斷受到沖擊。通貨膨脹、物價劇烈變動使歷史成本難以真實地反映企業當期的財務狀況和經營成果，另外，知識經濟時代資產新概念的不斷涌現，如知識產權、人力資源、衍生金融工具等都使歷史成本無法對其進行正確的計量。因此，公允價值計量應運而生。

1.2 公允價值的概念

國際財務報告準則委員會認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。美國財務會計準則委員會認為，公允價值是雙方在當前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔）或出售（或清償）一項資產（或負債）的金額。我國《會計準則——基本準則》將公允價值定義為：資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。雖然各國對公允價值的理解不盡相同，但無論是國際會計準則委員會、美國財務會計準則委員會，還是在我國，對公允價值的定義有相同點，即公允價值體現了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進行資產交換或債務清償的金額，并且公允價值存在以下幾個特點：一是公允價值是在公平的交易中形成的；二是公允價值計量的對象是全面的；三是形成公允價值的市場是普遍存在的。

2 運用公允價值的積極意義

2.1 運用公允價值能真實反映資產給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需轉移的價值

公允價值體現了一定時間上資產或負債的實際價值，以公允價值計量能夠真實反映資產給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。而未來現金流量是以公允價值為目的，由于資產預期會帶來經濟效益，因此以未來流入企業經濟利益的現值確定資產價值合乎資產定義。同理，負債是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。由于負債預期會導致經濟利益流出企業，因此以未來流出企業的經濟利益的現值計量負債，也符合負債的定義。因此，以公允價值計量能夠真實反映資產給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。

2.2 運用公允價值能合理地反映企業財務狀況，從而提高財務信息相關性

公允價值與歷史成本相比能較好地披露企業獲得的現金流量，從而更確切地反映企業經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。也就是說，按公允價值計量得出的信息能為企業管理人員、債權人、經營者的經營、決策提供更有力的支持。

3 目前我國公允價值會計實施現狀缺憾

3.1 近年來我國公允價值會計的運用現狀

1998年，我國曾在《債務重組》《非貨幣性交易》等會計準則中引入了公允價值，但由于企業濫用公允價值以粉飾經營成果的情況嚴重影響了企業真實財務狀況的披露，2001年準則修訂時，又取消了公允價值。由此，新準則的發布，公允價值會計的可行性再度成了我國會計人員關注的焦點。現有研究表明，國際會計界目前早已越過是否應該運用公允價值的爭論階段而進入如何運用的階段。關于公允價值計量的可靠性，國際上一致公認：在現實情況下，完全可以得到既相關又合理可靠的公允價值會計信息。國際會計、審計界業已發布的一系列文獻也表明，公允價值的計量和披露已有了國際慣例，公允價值計量的可靠性已有了基本的制度保證。2005年4月16日—17日，中國會計學會主辦的中國財務會計概念框架及會計準則專題研討會在廈門國家會計學院召開。劉玉廷指出今年完善會計準則體系，主要是在會計要素的確認和計量等更深層上，實現與國際會計準則的充分協調。從中可以看出，回避公允價值將不再是我國會計理論的主流。至此，公允價值會計在我國的研究和運用進入了一個新的時期。

3.2 我國當下運用公允價值會計的困境

3.2.1 在關聯交易中，關聯企業在購銷往來、資產轉讓和出售等業務中，通過操縱購銷差價來獲取利潤

這個問題的根源在于關聯交易中存在單方面壟斷性，如進貨渠道壟斷、技術壟斷、供應鏈壟斷。一方面是由于企業的規模優勢促成的，因為企業的規模發展本身就是在促進技術壟斷的出現，潛在地提高壟斷產生的頻率；另一方面政府的無效管制也責無旁貸。

3.2.2 資產計提減值準備依據時過于隨意

在資產價值中除了短期投資外，其他資產計提減值所依據的各種公允價值基本上是由企業自行確定的，沒有一個明確統一的標準。公允價值主要作為市場價格，在沒有確定的市場價格的情況下，主要由交易雙方自己來確定，這就為人為主觀因素影響公允價值確定創造了條件，當個體在面臨具體的經濟誘惑時，如果有關損益的會計核算和披露制度存在缺陷，法律不健全、監督不到位、懲罰力度小，經濟個體很容易在心理投機的影響下，利用技術手段以及自身企業的規模優勢，虛增本企業的利潤。

3.2.3 法制環境不完善

我國過去制定的一些涉及到財務會計內容的法律制度已過時，但還沒有得到修訂，會計準則不能脫離這些法律條款的約束，在諸多方面還存在法律空缺，或者是有法不依，執法不嚴，即使有高質量的會計準則出臺，也難以認真執行。

3.2.4 會計從業人員素質欠佳

我國企業中，會計從業人員習慣照搬會計制度中的條款來處理會計業務，對于估計和判斷較多、計算復雜、理解難度大的會計準則不適應，致使先進的會計準則難以有效執行。

4 在我國高效運用公允價值會計的策略討論

4.1 健全并完善相關法規制度

健全和完善并形成一套行之有效的法律規范，用以限制和監督會計政策選擇，積極引導及影響企業經營者的道德選擇，從而避免企業管理人員的逆向選擇和道德風險，為企業提供嚴格有效的法律環境。現在會計準則制定者也意識到了這一點，正積極地、謹慎地引導企業正確使用公允價值。以我國對非貨幣性交易準則的修改為例，修改前非貨幣性交易允許將換入資產與換出資產的價值差額確認為當期損益，換入資產以公允價值入賬。而修改后一律以換出資產的價值作為換入資產的價值，取消了公允價值的使用，這種準則的修改正是因為公允性瑕疵所致。

4.2 把握相關與可靠權衡和成本效益原則

相關性與可靠性的權衡是選擇歷史成本與公允價值計量的主要考慮，而不同環境下相關性與可靠性的相對權重是不同的。目前我國證券市場不發達，且流動性不強，不能流通的國有股占較大比重；受托責任仍為我國目前會計的主要目標，信息系統不夠完善，會計人員總體水平較低，投資者素質也較低，尤其是內部人控制現象嚴重。因此，可靠性較強的歷史成本仍應是我國的主要計量屬性。不顧我國國情超前地大量運用公允價值，可能使部分企業利用公允價值來隨意調節財務狀況和經營業績，導致財務操縱行為。在盡可能與國際慣例協調的前提下保持中國特色，是中國會計的唯一選擇。

4.3 提高會計從業人員素質

提高會計人員的素質是獲取準確公允價值的有效途徑，因為公允價值的評估需要依靠專門會計人員的職業判斷。如何提高會計人員的職業判斷能力主要應從兩個方面入手：

第一，加強職業道德建設，提升思想境界。強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規和會計制度的基礎上處理會計業務；同時，切實加強誠信建設，保持職業良知，牢固樹立務實求真的職業操守，從根本上消除虛假現象的發生。

第二，加強業務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出復雜判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

4.4 加強審計監督以深化體制機制改革

首先，加快會計師事務所體制改革，改善執業環境，制定相應的執業自律準則，大力提高注冊會計師的風險意識、業務水平和職業道德水準。

其次，嚴格遵守獨立審計的最新準則及其他執業標準。證監會和中國注協對會計師事務所和注冊會計師的審查應形成制度，采取有效措施控制和提高證券市場民間審計質量。目前，鑒于我國上市公司的產權設置和治理機制存在缺陷、大股東和內部人控制現象嚴重且短期內難以糾正，可考慮由中國證監會采取招標的方式代為聘任會計師事務所，對上市公司報表實施審計，上市公司在每一會計年度向證監會交納審計費，爾后由證監會與事務所結算費用。

最后，借鑒海外注冊會計師行業的管理經驗，建立注冊會計師懲戒制度。盡快出臺《注冊會計師懲戒規則》，在中國注協成立注冊會計師懲戒委員會，明確賦予它懲戒權。注冊會計師出具失實的審計意見，應對造成的經濟后果承擔法律責任。

1 財政部.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2006

2 常勛.會計創新及國際協調[M].大連：東北財經大學出版社，2004

3 卞立巖、張志明.關于公允價值計量的認識與思考[J].財經界（下半月），2006（10）

4 郭亮.論我國公允價值會計的運用及完善[J].時代經貿（理論版），2006（S3）