會計計量屬性的選擇

肖自茹

(武漢冶金管理干部學院 經管系,湖北武漢 430081)

財務會計的目標是提供財務信息,這一目標必須由記錄與列報兩步確認、表外披露等程序共同完成。在這些程序中,可靠的會計計量是確認的基礎。提高計量的質量與選用計量屬性恰當與否息息相關。根據《企業會計準則》規定,會計計量屬性主要包括:1.歷史成本;2.重置成本;3.可變現凈值;4.現值;5.公允價值。根據現有的IASB編報報表框架和FASB的財務會計概念公告,可供選擇的計量屬性也有五種且基本內容與《企業會計準則》基本一致。如何理解準則規定并在具體規定下對如此眾多計量屬性進行選擇是一項非常值得探討的問題。

一、企業財務報告目標及財務信息質量要求對計量屬性選擇的影響

企業財務報告的目標是反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,以助于財務報告使用者作出經濟決策。為了達到這一目標,財務報告必須提供下列兩方面信息:1有關企業過去、現在和未來現金流量和資產狀況的信息;2.有助評估受托管理層責任的企業經營、投資業績的信息。以受托責任為主要目標,強調會計信息的可靠性;以經濟決策為主要目標,強調會計信息的相關性。企業可根據企業本身的性質特點對“主次問題”加以權衡。針對所有權與經營權分離的股份公司或其他公司,強調受托責任,則對會計計量要求不偏不倚、如實反映,以歷史成本為基礎。自股份公司產生以來,穩健主義一直是會計實務的一般法則,在穩健主義的影響下,會計實務只接受具有歷史成本的計量,而不接受對資產價值的預測與估計。而決策者的決策方式和信息要求決定了會計信息的內容和披露的深淺程度。信息在時間分布上既表現為過去的信息,又表現為現在的信息,更表現為將來的信息,因為決策總是面向未來的。在提高會計信息的決策有用性方面,資本市場中的會計實證研究分成了兩大學術流派:信息觀和計量觀,它們都提出了會計信息與股票價格之間的關系。信息觀以有效市場假設和決策理論為前提,得出“會計收益信息會影響股票價格”。它認為資本市場是不完全、存在極大不確定性的,但是是有效的,即金融產品的市價能快速全面的反映各種信息,其價格趨向于其真正的價值。并認為在此假設前提下,理性投資者能識別、分析所有已公開的會計與非會計信息。對于不能引起公司未來凈現金流量變化的會計事項,只要財務報告中予以披露補充信息,而無需改變以歷史成本為基礎的會計傳統計量屬性,也能對同一事項做出正確的估計。因此,信息觀可以理解為,可通過充分揭示補充信息,來提高歷史成本計量模式的決策有用性。隨著時代的變化,歷史成本信息因不及時反映企業價值變化而日益遭受各界批評,計量觀隨之產生。計量觀認為,市場并不如假設中那么有效,即存在市場異常的情況,如延遲反應、對非盈余信息的反應等,而且信息觀下財務報告只側重歷史信息的反映,而忽視預測性信息的披露,這些使依據財務報告所作出的決策的準確性降低。信息觀提出了解決思路:就是會計人員承認,增加了責任,要把現行價值或公允價值體現在財務報表本身中。那么決策者可以通過增加對計量的注意(不僅是增加披露),或把更多的計量導向方法引入財務報告來提高財務報告的決策有用性。

二、計量對象的特征及持有者的意圖對計量屬性選擇的影響

以資產為例,企業持有的每項資產,最終都應能帶來現金流入,但企業持有資產既可以為了在有利條件下取得最大化的脫手價格,也可以為了同相關聯的資產相配套,形成生產要素,然后投入生產,創造出新產品或新勞務,實現資產增值。任何企業未來的現金流入不外乎來源于;1、由某些資產如金融資產轉換而來;2、由多項資產組成生產要素整體,共同、間接地形成。在現實經濟中,除金融、證券和以投資為主的企業外,現金流入的來源主要都是后者。資產持有者的意圖取決于未來的現金流入的來源,更取決于該項資產的特性。例如,金融資產的特性是為賣而買,企業除了在有利市場和有利價格的條件下把它變現外,基本上不能利用它為企業帶來現金流入,因此會為投資而持有;鋼材、機器設備等資產具有完全不同的特性,一般企業會將其作為生產產品的原材料和設備而加以長期使用。綜上所述,能夠直接轉為現金的資產,應采用價值直接實現的當前計量的屬性;不能直接轉為現金的資產,則可選擇非當前計量屬性,即先轉移后實現。選擇當前計量屬性的資產,處于隨時準備交易中,所以按當前市價計量,更加貼近其轉化為現金的數額,不僅符合資產“未來為企業帶來的經濟利益能夠被可靠計量”的定義,而且對不論是企業的外部或內部財務報表的使用者評估企業來自投資性資產的現金流量都是非常可靠的。選擇非當前計量的資產,大部分是被持有后用于生產經營再取得現金流入,只要在正常市場前提下,這種計量方式都能帶來兩個益處。第一,不需要在每個會計報告期進行評估與后續計量,節約會計成本。第二,企業能夠客觀的匯集和分配生產中的各種耗費,計算產品或勞務成本,盡量避免市場價格變動給成本帶來的增減影響。需要說明的是,非當前計量并非不需后續計量,而是需要對過去計量的調整,如在報告日對應收賬款計提壞賬準備等。

三、計量對象的數量和重要性對計量屬性選擇的影響

計量對象的數量大,或者雖然從量的標準尚未達到重要性,但其性質嚴重,則應該重視現值與公允價值。計量對象的數量較小,或數量較大但尚未達到重要性,則用歷史成本計量。首先,根據會計的重要性原則,對企業較重要的資產負債或其它會計事項應該在報告中進行充分披露。“充分披露”除傳統上的意義之外,應該也表現在計量屬性的選擇上。采用現值與公允價值計量,較歷史成本而言,能充分反映資產負債等的現時價值對報表產生的巨大影響,進而影響報告使用者的決策。例如金融資產占企業很大比重,企業的核心業務是投資,報表使用者就會關注這些隨時可變現的資產的當前計量。若計量對象不具有重要性,即使價值發生大幅波動,因為總量小,也不會對報告實質與決策產生決定性的影響,因而著力的后續計量是沒有太大價值的。其次,從會計信息的使用成本來看,會計所提供的信息的詳略程度,必須與決策相關,而且它所帶來的效益要大于成本,以免得不償失。從這一點來說歷史成本計量屬性優于其它計量屬性。

四、宏觀經濟環境對計量屬性選擇的影響

一般說來,無論采取什么樣的計量屬性,都要適應當前的經濟環境。在物價穩定、競爭壓力不大的經濟環境下,通常采用歷史成本來計量;而物價持續變動、經濟發展波動較大,不確定性和風險性較強時,實務上就要求應用穩健原則,采用能反映物價變動的計量屬性。例如,在通貨膨脹環境中,以重置成本計量的會計信息更加真實可信。而在極端經濟形勢下,受金融資產公允價值急劇下跌波及的企業,為避免給公司業績及投資者信心的影響帶來過度反應,在公允價值一種計量方式的運用上也能做出適度的改進。如引入風險價值披露模式,以彌補市場持續景氣時公允價值計量對風險披露的不足。即在正常的市場條件下及給定的置信區間和特定的時間區間內,計算一個機構或會計主體可能遭受的最大損失。

本文認為,計量屬性的選擇是受各種因素影響的,會計實務中可在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關注信息要求的和符合計量對象特征及數量的計量屬性,此此基礎上還要考慮到某些特殊經濟形勢。

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