海峽兩岸資產減值會計處理比較研究＊

秦曉東

(福建師范大學經濟學院，福建 福州 350007)

海峽兩岸資產減值會計處理比較研究＊

秦曉東

(福建師范大學經濟學院，福建 福州 350007)

對中國大陸2006年發布的《企業會計準則第8號——資產減值》和中國臺灣地區發布的《財務會計準則公報第三十五號——資產減損之會計處理準則》的異同點進行比較分析，指出二者之間存在的差異，認為中國大陸資產減值會計準則有些規定不夠詳細、具體，有待進一步完善。

資產減值;轉回;會計準則比較

為了規范資產減值，并實現我國會計準則的國際趨同，中國大陸于2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第8號——資產減值》。2003年7月1日，中國臺灣地區財團法人中華民國會計研究發展基金會公布了《財務會計準則公報第三十五號——資產減損之會計處理準則》，并于2005年7月20日進行了第一次修訂，于2005年11月30日進行了第二次修訂。本文對海峽兩岸資產減值會計準則的主要內容進行比較分析，以便相互借鑒，促進海峽兩岸會計準則共同發展和完善。

一、資產減值范圍比較

中國大陸資產減值具體準則第一章總則第一條規定本準則的是為了規范資產減值的確認、計量及相關信息的披露，第三條將下列資產的減值排除在適用范圍之外，包括存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人的未擔保余值、金融工具、未探明石油天然氣礦區權益八項。中國臺灣地區資產減損準則第一章前言第一條規定:本公報是訂定資產減損之認列及回轉之會計處理準則，第二條將存貨、工程合約所產生之資產、遞延所得稅資產、退休辦法下之資產、除投資于子公司、采權益法評價之被投資公司及合資之外的適用于“金融商品之會計處理準則”之金融資產、放款及應收款、待出售非流動資產或待出售處分群組排除在適用范圍之外。二者相比，海峽兩岸對資產減值范圍規定有差異，中國大陸資產減值不包括資產轉回，即資產減值后，以后不能轉回，中國臺灣地區則允許轉回;

中國大陸沒有退休辦法下之資產、待出售非流動資產或待出售處分群組的表述，中國臺灣地區則沒有采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產未擔保余值、未探明石油天然氣礦區權益的表述，可見二者在排除在外的適用范圍的資產表述上也存在差異。

二、辨認可能減損之資產比較

(一)海峽兩岸都規定企業應在資產負債表日評估是否有跡象顯示資產可能發生減損，資產存在減值跡象的，應估計該資產的可收回金額，二者規定一致

中國大陸準則規定無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試的是因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，中國臺灣地區則規定非確定耐用年限之無形資產及尚未可供使用之無形資產及商譽無論是否有減損跡象，每年都應定期進行減損測試。并規定企業得于會計年度中任一時點進行測試，但每年測試時點應一致，同時還規定不同無形資產得于不同時點進行測試。惟當期原始認列之無形資產，應于會計年度結束前進行減損測試。二者相比，中國大陸沒有定期測試的規定，只是規定每年都應進行減值測試。也沒有規定尚未可供使用之無形資產無論是否有減損跡象，每年都應進行減損測試，由于無形資產能否產生足夠未來經濟利益以回收其賬面價值，于可供使用前通常面臨更大不確定性，故中國大陸準則對企業尚未可供使用之無形資產要求每年定期測試的規定值得中國大陸借鑒。

(二)發生減值的跡象比較

海峽兩岸實際上都規定企業減損的跡象應考慮外來資訊和內部資訊，外來資訊都包括了資產的市價當期下跌幅度于本期顯著大于因時間經過或正常使用所預期之折損、企業所處環境變化對企業產生不利影響、投資利率在當期提高重大影響折現率，內部資訊都包括了資產實體毀損或過時、資產使用或預期使用之范圍或方式之重大變動、內部報告的證據表明資產的經濟績效將不如原先預期之證據。中國臺灣地區規定的內部資訊，對可由內部報告取得資產可能減損之證據包括的情況，在說明部分做了詳細的解釋，包括:(1)取得資產所需現金流量，或后續營運或維持資產之現金需求，顯著大于原預算金額。(2)資產所產生之實際凈現金流量或營運損益，顯著較原預算數為差。(3)資產所產生之預算凈現金流量或預算營運利益較原預算數顯著減少，或資產所產生之預算營運損失較原預算數顯著增加。(4)將資產營運損益或凈現金流量之當期實際數與未來預算數合計后為營運損失或凈現金流出。由此可見二者對資產減損的跡象規定不同之處在于:中國臺灣地區規定的外來資訊包括企業凈資產賬面價值大于其總市價，從凈資產的角度規定了資產減值的跡象，而中國大陸則沒有將其列入需考慮的范圍。除此之外，二者對資產減損的跡象規定大同小異，只是中國臺灣地區資產減損準則對內部資訊規定更詳細，值得大陸借鑒。

此外，辨認資產可收回金額是否需要予以估計時，海峽兩岸都有重要性原則的考量。中國臺灣地區在準則說明部分進行了規定，而中國大陸則是在準則指南中進行了相關說明。

三、衡量資產可收回金額之比較

(一)持有待處分資產的考慮比較

資產存在減值跡象的，應估計其可收回金額，對于可收回金額的確定，中國大陸根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，中國臺灣地區規定為資產的凈公平價值及其使用價值二者較高者，可見海峽兩岸規定是一致的。但中國臺灣地區在說明部分第10條首先規定，若無跡象顯示可收回金額使用價值是重大超過其凈公平價值，則宜以其凈公平價值作為可收回金額。此種情形通常為持有待處分資產之情況，并作了進一步的解釋，由于該類資產經由持續使用至處分前之未來現金流量可能微不足道，故其使用價值將與凈公平價值大致相同;反之，若無法確定凈公平價值時，則宜以資產之使用價值作為可收回金額。中國大陸則沒有這樣的規定，并沒有考慮持有待處分資產的情況。

(二)凈公平價值確定的層次性比較

在確定資產的凈公平價值(資產的公允價值減去處置費用后的凈額)時，海峽兩岸都規定了凈公平價值確定的層次性，中國臺灣地區規定:資產之市價通常以現實要價衡量為宜，如無現實要價，且在交易日與估計日間經濟情況無重大變動時，可以最近期交易價格估計凈公平價值。中國大陸準則了規定應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額、該資產的市場價格減去處置費用后的金額(資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定)、以可獲取的最佳信息為基礎，參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計三個層次。可見二者規定實質相同。海峽兩岸也都規定企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額，二者對預計未來現金流量的現值的規定也是一致的。

(三)未來現金流量估計之基礎比較

海峽兩岸對未來現金流量估計之基礎都是依據不超過五年的財務預測或財務預算，現金流量之預估超出原財務預測或財務預算年度以外之后續年度部分，其成長率是以外推方式估計，此成長率通常為持平或遞減。

中國臺灣地區在說明部分第17條規定:當市場極為有利時，競爭者可能加入此一市場并抑制成長率，故企業將難以超越其經營之產品、所屬產業或所屬國家之長期(如二十年)平均歷史成長率。中國大陸也規定所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率，但中國大陸準則及準則指南都沒有詳細的相關原因解釋。

(四)未來現金流量估計之組成比較

中國大陸準則規定預計資產的未來現金流量，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量，中國臺灣地區對未來現金流量的估計也做了相關規定。中國臺灣地區準則在說明部分第19條規定:當資產賬面價值尚未包括使該資產達可供使用或出售前將發生之全部現金流出時，(例如建造中之建筑物或尚未完成之開發計劃)，未來現金流出之估計宜包括資產達可供使用或出售前，預期將發生之現金流出，中國大陸在準則指南中也有相關規定。

海峽兩岸都規定了預計資產的未來現金流量也不應當包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量，不宜反映的事項還包括企業尚未承諾之未來重組所產生之預期現金流出、將改良或加強資產以提升其現有績效水準之未來現金流出，差異之處在于中國臺灣地區解釋詳細、具體，其對重組、承諾的概念進行了解釋，承諾，是指企業將受制于不可撤銷之合約或計劃，重組是由管理當局所規劃并控制之計劃，該計劃將重大改變企業之業務范圍或業務執行方式。并進一步解釋:當企業以承諾將進行重組時，部分資產可能受此影響。企業一旦承諾將進行重組，于決定使用價值時，未來現金流入及流出之估計是反映因重組所節省之成本及所獲得之其他利益(基于管理當局核定之最近財務預測或財務預算)，并應考量重組之未來現金流出。

中國臺灣地區準則規定未來現金流量之估計，宜包括為維持資產現有績效水準所需之未來現金流出。未來現金流量之估計宜采用與折現率決定方式一致之假設，因折現率是以稅前基礎所決定，故未來現金流量亦宜以稅前基礎估計。中國大陸準則與之規定一致。

中國臺灣地區準則規定了企業估計資產耐用年限屆滿時，處分資產所收取(或支付)之凈現金流量應考慮的事項，一是企業于估計日使用類似資產之一般行情價格，該類似資產耐用年限以屆滿且其使用情況與受估資產相似;二是前述價格只調整宜同時考慮因特定未來價格漲跌及一般通貨膨脹所產生之未來價格上漲之效果。但經由持續使用資產所產生之未來現金流量及折現率，若排除一般通貨膨脹之效果，則此效果亦宜于估計處分凈現金流量時排除。中國大陸準則沒有這方面的規定。

(五)折現率的比較

中國大陸準則規定折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。中國臺灣準則對折現率的含義說明更詳細，其說明部分第28條規定，折現率是反映市場當時對貨幣時間價值及資產特定風險評估之比率，亦是投資人選擇某項投資所要求之報酬率，而該投資之現金流量金額、時點及風險特性與企業預期由該資產產生者相當。并進一步規定，此折現率之估計是采用類似資產于當時市場交易所隱含之報酬率與其他企業若僅持有與受評資產具相似服務潛能及風險之資產者，其平均加權資金成本二者之一。

中國大陸準則規定在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率。中國臺灣地區準則也做了相關規定，但其規定更詳細、具體，解釋了若已依資產特定風險予以調整，估計折現率不需要考慮這些特定風險的原因是“否則部分假設之效果將被重復計算”。中國臺灣地區準則進一步規定當類似資產于當時市場交易所隱含之報酬率無法由市場直接取得時，企業宜使用替代方法估計折現率。替代利率包括企業用以決定業主權益要求之報酬率(例如可用資本財評價模式)、企業之增額借款費用、其他市場借款利率。中國大陸準則在準則指南中有類似解釋。中國臺灣地區準則規定前述比率宜予調整以反映與所測試現金流量相關之市場評估特定風險，并排除與所預測現金流量無關之風險。并規定在調整風險時，宜考量各項相關之風險，如國家風險、匯率風險、市場價格風險及現金流量風險。中國大陸準則則沒有這樣的解釋說明。

四、減損資產認列與衡量及轉回之比較

中國臺灣地區準則規定資產如未依法令規定辦理重估價，則其減損損失宜于損益表認列為損失，如已依法令規定辦理重估價，則其減損損失宜先減少業主權益項下之未實現重估增值，如有不足，方于損益表認列為損失。中國大陸準則則將資產的可收回金額低于其賬面價值減記至可收回金額的部分確認為資產減值損失，計入當期損益，二者相比，中國大陸準則全部計入當期損益，即“資產減值損失”，中國臺灣地區準則則分情況記入損失或是先沖減所有者權益，不足的再列為損失。二者規定對資產負債表和利潤表影響不同，處理有很大差異。

中國大陸準則資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。中國臺灣地區則規定商譽以外的資產于以前年度所認列之累積減損損失，嗣后若資產可回收金額之估計發生變動而增加可回收金額，即應予回轉。中國大陸準則規定不準回轉一方面是考慮到長期資產一旦減值不容易轉回，另一方面是為了防止利潤操縱，所以對公允價值計量屬性的采用較謹慎。而中國臺灣地區資本市場較發達，更強調采用公允價值。二者相比，體現了實質性差異。

此外，關于資產組的認定及減值處理及商譽減值的處理除了中國臺灣地區有較詳細的說明部分外，海峽兩岸處理實質相同。關于資產減值的披露內容中國大陸準則規定較簡單，而中國臺灣地區規定更具體、詳細，此處不做進一步分析。

五、中國臺灣地區準則制定對大陸的啟示

資產減值的確認計量與披露對企業的財務狀況、經營成果及現金流量會產生重大影響，如何對資產減值的信息進行規范是中國大陸準則需要研究的重要內容。由于經濟發展程度的不同，導致海峽兩岸資產減值會計準則存在差異。中國臺灣地區2003年就已經頒布了資產減值準則，中國大陸資產準則晚于中國臺灣地區。中國臺灣地區已經是較發達的市場經濟，制定內容與中國大陸準則的制定也有差異。由以上分析可以看出，海峽兩岸資產減損準則在資產減值確認范圍、可能發生減值資產的確認、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確定和回轉、資產減值的披露等方面還存在一些差異，這一方面體現了大陸特色，另一方面，我國大陸資產減損準則有些內容沒有涉及或規定不夠具體，如資產減損的說明部分，中國臺灣地區準則規定較詳細、具體，我們可以借鑒其相關規定，進一步完善準則的制定。

［1］中華人民共和國財政部.企業會計準則［S］.北京:經濟科學出版社，2006.

［2］財團法人中華民國會計研究發展基金會.財務會計準則公報——政府輔助之會計處理準則(第29號)［S］.

［3］李茹.對新會計準則下資產減值制度的思考和建議［J］.經濟研究導刊，2010，(20).

［4］萬蘭方.試析新資產減值準則實施中的會計行為［J］.深圳大學學報(人文社會科學版)，2010，(4).

［5］焦董瑞，張峽.上市公司資產減值披露情況分析［J］.財會通訊，2010，(7).

2011－01－14

福建省教育廳A類重點項目(JA10882S)

秦曉東(1972－)，女，山西臨汾人，副教授，碩士。