我國公允價值審計風險初探

曾娟

(重慶廣播電視大學 財務處,重慶 400052)

一、我國公允價值的內涵及其認定

財政部2006年頒布的 《企業會計準則第22號——金融工具的確認與計量》將公允價值定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額[1]。該定義體現了公允價值的公允性,它是熟悉情況的雙方在自愿的公平交易中形成的?！笆煜で闆r”說明不存在信息不對稱;“自愿”說明不帶有強制性,即交易中的任何一方都不是被逼的;“公平交易”指明交易雙方應當是持續經營的公司,不打算或不需要進行清算或重大縮減經營規模,或在不利條件下仍進行交易,體現了公正、公平和公開的原則。

我國在引入公允價值的過程中,主要參考了國際財務報告準則中對公允價值認定的三種情況:

1.如果存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值。這種情況下,交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑比較便利和直接,也是公允價值確認的理想狀態。

2.如果不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準;如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,參照各方詢價因素,結合未來現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。

3.如果不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準。在這種情況下,同類交易標的的價格無法由市場直接獲得,因此,只能用類比的方式采集同類交易價格,作為估值的依據。因此,如何選擇、確定同類交易的價格就成為公允價值確認的關鍵。

二、公允價值計量的缺陷

1.主觀性較強

公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷,而市場環境是復雜多變的,有的會計事項可以確認或尋找相類似的交易價格,有的則只能估計。受商業秘密的保密原則、信息阻斷等因素的影響,公允價值的取得和公允性判斷難度較大,這在很大程度上影響了會計數據的客觀性,進而其計量的可靠性也大為減弱。

2.可操作性較差

一方面,企業的資產種類繁多且處于不同的市場環境中,市場信息的真實性難以辨認,是否存在活躍市場交易價格的判斷難度較大等問題難以解決,因而在實際工作中,只能大致地估計或取近似價值來確認公允價值。而在市場信息不充分的情況下,容易產生操縱利潤的嫌疑。另一方面,因不同投資者之間、投資者與管理當局之間對投資的期望報酬率不可能完全統一,對未來現金流量的估計也具有較大不確定性,在使用現值技術計算公允價值時,具體的技術操作難度較大。

3.信息成本較高

運用公允價值進行會計計量,要求企業會計人員在每個會計期末分析各種因素,對資產和負債的公允價值作出認定,這個過程將會增大企業的信息成本。與歷史成本相比,取得公允價值要花費更多的成本,當成本超過效益時,若仍按公允價值進行計量,則有違會計的成本效益原則。

三、我國公允價值審計風險分析

根據《中國注冊會計師執業準則指南2006》的相關內容,公允價值審計是指注冊會計師在財務報表審計過程中,在執行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定公允價值確認、計量(包括初始計量與后續計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定并得出相應審計結論的過程。我國實行公允價值和公允價值審計是一項前沿性的系統改革,勢必會遇到很多阻力和未知的問題。目前,我國公允價值審計還處于基礎階段,在技術、管理和制度層面還有許多難題亟待解決。

1.審計制度缺失

財政部于2006年發布的會計準則雖然對公允價值計量和披露作出了一定的規范和要求,但未能體現出明確的審計思路。關于公允價值計量與披露的規定分散于各項具體會計準則及其應用指南中,未能形成系統、完整的具體實施準則,從而增大了公允價值計量和披露的復雜性,導致公允價值審計的規定不適用甚至混亂的局面,這勢必會對公允價值審計的實施帶來阻礙,加大審計的風險。

2.審計技術落后

我國注冊會計師行業恢復重建僅二十多年的時間,基礎比較弱。長期以來,查賬的觀念在審計人員的頭腦中已經是根深蒂固,難以改變。在審計方法的采用上,大多還采用制度基礎審計,甚至帳項基礎審計,過分依賴于內部控制的測試與評價,寄希望于通過降低內部控制風險來控制審計風險,而忽視對產生企業審計風險的其他環節的調查與關注。使用傳統的審計技術,雖然也能夠查出企業的一些重大錯誤與舞弊,但卻難以發現產生錯誤與舞弊的深層次原因。而且由于我國上市公司大多是由國有企業改制而來,治理結構尚不完善,對公司管理層的制約和監督機制沒有形成合力,導致公司內部人控制現象嚴重,內部控制制度不健全,給審計技術提出了更高的要求。因此,為保證公允價值審計的順利進行,必須改變現有的落后的審計技術方法。

3.審計證據獲取困難

我國傳統的會計模式是歷史成本模式,在這種模式下,企業資產或負債按取得時的原始成本計量,審計人員在審計過程中有固定的、確定的原始資料可循,從而可采取固定的審計程序。而公允價值作為一種計量基礎,其所衡量的價值經常受到市場的影響,并且容易受到交易雙方意愿的影響。且如果不存在活躍市場,公允價值必須要依靠審計人員的相關判斷來確定,這無形中對取證的方法、程序提出了更高的要求。

審計人員如果僅采用一般的取證方法,如從會計憑證、會計帳簿等會計資料入手,通過對會計資料和其他相關資料的審查,從財務信息中獲取審計證據,或以被審計單位銀行帳戶設立的情況以及資金變動的情況為審計重點,從中獲得審計證據等,都不適合公允價值審計。因為,公允價值的確定除了依據財務信息和資金事項之外,還受很多其他有價值的東西的影響。而在公允價值計量下,這種有價值的東西越來越多,給企業帶來的影響和風險越來越大。因此,公允價值審計需要一種既關注被審計單位財務信息,也要關注被審計單位的業務信息,以及了解被審計單位所處的市場環境,獲取充分適當的審計證據的方法。

4.審計人員業務素質欠佳

我國從1998年開始提倡運用公允價值,到2001年修改后的會計準則盡可能回避公允價值,再到新會計準則出臺后對公允價值計量的重新引入,前后不過十余年時間,因而無論是會計人員還是審計人員對公允價值的認識都還不夠深刻。并且,公允價值審計要求審計人員不僅要了解企業過去的信息,還要了解企業現在以及未來相關的信息,其中包括實體的投融資計劃和經營戰略方案等。除此之外,隨著會計信息化、網絡化的進一步發展,審計人員還必須充分利用電腦、網絡等技術資源,及時、準確地獲取與公允價值相關的信息。在具體的審計實務中,審計人員需要運用大量的職業判斷,關注被審計單位潛在的風險,了解被審計單位的業務流程、市場狀況、管理層等,甚至對被審計單位所處行業整體經營狀況都要有比較清晰的把握。這些都對審計人員的職業判斷能力與業務素質水平提出了更高的要求,而這正是目前我國審計人員所欠缺的。

5.部分審計人員道德素質有待提高

在具體的審計實務中,一些審計單位和審計人員在執行審計的過程中容易受到來自被審計公司、當地有關部門等方面的壓力和利誘。更有甚者,為了招攬業務,穩定與客戶的合作關系,審計單位和審計人員喪失道德水準和職業良知,按客戶意圖進行審計,對資產虛假評估和歪曲的會計信息視而不見,甚至與客戶串通進行欺詐、舞弊,導致審計風險加大。

四、規避我國公允價值審計風險的建議

1.完善會計審計準則和相關制度

相關單位應加快研究并確定財務會計概念和報告框架,在此基礎上,制訂科學的會計準則以及具有指導性和實際操作性的審計準則,并使之與公允價值審計需要相適應。比如,在公允價值計量和披露的審計準則中明確公允價值的評價標準,就如何在審計過程中把握公允價值的不確定性進行詳盡說明。當審計人員得出的審計結果與被審計單位或專家測算的結果不一致時,審計準則能提供一個計算可接受誤差范圍的方法及評價標準。一旦這種不一致的程度超出了可接受誤差范圍且影響重大,則有必要根據其對報表的影響程度發表有保留意見或否定意見的審計報告;如果這種不一致的程度在可接受誤差范圍以內,則可根據具體情況考慮發表標準審計意見或出具帶有保留意見的審計報告,以達到減少審計風險的目的。

2.完善市場環境,構建有效的市場信息披露平臺

完整的市場價格體系是會計人員和審計人員獲取公允價值的重要前提。我國現階段許多要素市場正處于發展階段或培育期,公允價值計量所依存的市場價格體系等環境并不完善。當務之急是避免壟斷市場,積極培育各級各類市場,使資源能夠在各大市場上有效流動,創造公平、自由、活躍的市場環境。同時,應加快建立與市場經濟發展程度相適應的全國性和區域性行業價格信息披露平臺,大力推進信息資源公開化,為信息獲取者提供充分的要素市場信息,及時提供參考依據,在方便企業財務人員的同時,也使公允價值的審計有據可依。

3.運用現代風險導向的審計理念和方法,提高風險應對能力

正確的審計理念輔以恰當的審計方法和程序,是提高風險評估和應對能力的有效途經。要順利地實施公允價值審計,審計單位和審計人員必須摒棄傳統的審計觀念,全面樹立和運用現代風險導向審計的理念和方法?！艾F代風險導向審計是一種新的審計基本方法,它是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新。它從企業的戰略分析入手,通過'戰略分析、經營環節分析、會計報表剩余分析'的基本思路,將會計報表錯報風險與企業戰略風險之間的關系緊密聯系起來,從而提出了審計人員從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念?！盵2]審計人員在審計過程中應充分考慮產生重大錯報的風險,并對審計風險進行系統的評估和分析,并以此為出發點來制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化的審計計劃,將風險考慮貫穿于整個審計過程。在進行公允價值審計之前,審計人員應當了解并熟悉公允價值審計的相關知識以及各種可影響公允價值確認和計量的因素,并在審計過程中把這部分影響因素從被審計單位的利潤中分離出來,進行適當分析,以判斷被審計單位有沒有進行利潤操縱的可能性。在識別和評估重大錯報風險時,審計人員應當在了解被審計單位及其環境的整個過程中對風險加以識別,并將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域聯系起來,然后針對評估認定層次的重大錯報風險設計,實施進一步的審計程序。在這種方法下,審計過程就成為了一個不斷發現和降低審計風險的過程。

4.加強培訓,提高審計人員的職業素質

公允價值審計具有一定的難度,很多方面需要靠審計人員的職業判斷。提高審計人員的素質是保證公允價值審計質量和控制審計風險的有效途徑。提高審計人員的素質包括兩方面:一是加強繼續教育業務培訓,讓審計人員在積累職業經驗的同時,有針對性地補充法律、經濟學等相關學科知識,拓寬眼界,提高職業判斷能力。二是重視職業道德教育,進一步加大審計人員主觀欺詐、舞弊事件的懲處力度,促使審計人員在執業過程中恪守職業良知,遵守職業道德,減小主觀錯誤引發的審計風險。

[1]蔡旺,蔡旺清.公允價值在上市公司扮演“雙刃劍”角色的研究[J].百色學院學報,2009,(5).

[2]曾向紅,馬佩璇.公允價值審計若干問題探討[J].審計,2010,(11).