非貨幣性資產交換準則的問題及對策

四川大學工商管理學院 尹 嬌 謝小琴

非貨幣性資產交換準則的問題及對策

四川大學工商管理學院 尹 嬌 謝小琴

一、非貨幣性資產交換準則在應用中存在的問題

（一）商業實質判定標準的模糊性 準則規定企業發生地非貨幣性資產交換，符合下列條件之一的，視為具有商業實質：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。（1）“顯著”、“重大”的判斷標準模糊。此處并未對商業實質判斷規定中的“顯著”及“重大”等給出具體的數據比例參考。那么“重大、顯著”與“不重大、不顯著”的區別臨界點在哪里？這就取決于會計人員的職業判斷，其中也給企業刻意利用這一點來操縱利潤留下了機會，也給會計工作造成更大的難度。（2）未來現金流量確定有難度。其中涉及換入資產和換出資產未來現金流量在風險、時間和金額上的預測。如果預測人員的素質不夠或者獲取或依賴的信息不夠準確，很可能的結果是公允價值的引入不僅沒能提高會計信息的相關性，反而損害了其可靠性、真實性。（3）折現率選擇尺度大。在未來現金流量折現時，折現率的選擇是比較自由的，目前財務上的預測方法各異，各種方法的預測結果也不盡相同。這些方法的應用都有可能得出不同的結論。未來現金流量的預測也面臨同樣的問題。各個企業的財務人員完全可以有自己的不同解釋，這無疑也會降低會計信息的可靠性和可比性。

（二）關聯方交易規定不具體 新準則中，為避免利用關聯交易操縱利潤的情況出現，對關聯交易的影響作了原則性規定，將關聯交易對非貨幣性資產交換的影響具體為對商業實質判斷的影響。但準則中對于關聯交易具體如何影響非貨幣性交易，沒有過多地提及。如，如何才算是關聯交易，如何算是關聯企業之間公平的市場交易，關聯交易下非貨幣性資產交換又應該如何處理，這些問題都沒有具體說明。企業可以規避此規定的限制。因為對于非貨幣性資產交換中的關聯交易并沒有具體的規定，企業可以對這一規定進行規避，避免受到此條款的限制，來達到粉飾報表的目的。

（三）披露存在漏洞 一是損益的確認和計量基礎取決于商業實質的判斷。商業實質的判斷中涉及未來現金流量預測、折現率選擇等難度大的職業判斷。準則本身未曾對其做出強制性甚至參考性的規定，也未對其選擇范圍和依據做出限制。二是關聯交易對于商業實質的影響，準則也未做出具體的規定。這兩種重大的職業判斷，在沒有準則規范的情況下，為了保證其合理性和公允性，比較有效的約束方式就是披露，通過使用報表者自己的判斷來更好地使用報表，同時也使會計人員在運用職業判斷時更加謹慎，畢竟，披露的信息的準確性來得比較可靠和真實。

（四）“相關稅費”概念定義不清晰 準則中未給出具體的“相關稅費”的具體解釋。但是，在非貨幣性資產交換準則中，對于各類稅費的處理并沒有具體和明確的規定，只是籠統地說明“營業稅等相關稅費，按照稅收規定計算確定”。而且在以賬面價值計量中的“相關稅費”以及以公允價值計量的“相關稅費”，準則中并未指出它們的區別所在，在實踐中，很可能給人造成誤解。

（五）非貨幣交換的標準是否合理有待商榷 非貨幣性資產交換準則規定，支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換。（1）筆者認為，籠統25%的比例認定是否合理還值得商榷。不同的行業在日常業務中會有不同情況，有的以物易物的情況很頻繁，有的企業以物易物的業務罕見，有的以物易物時涉及補價通常價額大（平均在25%以上），有的補價少。全部使用一個標準未必恰當。（2）“25%”“臨界點”問題難以解決。準則直接規定了25%的比例，這里存在一個“臨界點”現象。即企業利用準則的硬性規定，把本來應該歸屬于非貨幣性資產交換業務做成普通的購銷業務（例如故意將補價做成25%）；或者使補價為24.9%，將更應該屬于購銷的業務做成非貨幣性資產交換，從而按照非貨幣性資產交換準則來處理。在此，實質重于形式的準則沒有得到貫徹。

二、非貨幣性資產交換準則的改進建議

（一）對準則概念更清晰地定義 概念的定義主要從以下幾方面入手。（1）準確定義相關稅費的范圍。準則中對于“稅費”的定義不夠具體，筆者建議，準則需要具體規定“相關稅費”的范圍，可以以舉例的形式來解釋。如規定，相關稅費只包括價外稅，如增值稅等，各稅費的處理如下：房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅四小稅直接計入“管理費用”；消費稅、營業稅、城市維護建設稅和教育費附加，在非貨幣性資產交換不具備商業實質或換入換出資產的公允價值均不能可靠計量時要計入換入資產的成本；在具備商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量時是計入單項換出資產的損益；車輛購置稅、契稅等直接計入換入固定資產的入賬價值。（2）給“顯著”“重大”等定性概念給出定量參考。在商業實質的判斷中，根據規定，換入資產與換出資產未來現金流量顯著不同時，可以判斷該交換具有商業實質。因此，如果準則中給出“重大”等概念一個數量參考，實際工作中可以適當浮動。如規定當兩者的差異達到“20%”時，可以判斷為兩者差異重大。這樣會增加會計的統一性，減少企業利用準則調節利潤的行為。（3）給出折現率的計算方法和利率參考。在預測現金流量以及估計折現率時，準則可以對具體的估計方法給出比較標準的參考選擇，甚至直接對折現率的范圍給出參考范圍都是可以的，當時需要補充折現率的調整情況及調整幅度給出參考。這樣一方面是給予經驗不足的會計人員提供指導，讓他們在面對這種較高難度的職業判斷時有據可循；也是為了降低會計人員利用此處過大的自由性進行利潤操縱。

（二）增加非貨幣性交換中關聯交易的規定 關聯交易對于非貨幣性交易甚至整個企業業務都有較大的影響，而在非貨幣性資產交換準則中對于關聯交易的影響提及過于簡單。因此，筆者建議準則中應該加入以下幾方面的具體規定：（1）非貨幣性資產交換中關聯交易的具體界定。是遵循一般購銷業務中關聯交易的原則和方法，還是另用其他的界定方法。（2）非貨幣性資產交換中關聯交易的處理方法。是按照賬面價值計量，還是在交易價格的基礎上比照公允價值調整，如何調整。（3）非貨幣性資產交換中關聯交易的披露。通過幾方面的更具體的闡述，讓會計人員對關聯關系的非貨幣性資產交換處理更有據可循，也減少企業自身的利潤操縱空間。

（三）增加披露的內容 準則中對關聯方的非貨幣性資產交換業務的處理規定并不具體，對一些相關的定義也沒有定量的參考。在這種情況下，實際上，企業本身對涉及這兩種情況都具有一定的“操作性”。但是，這些“操作性”的大小卻一定程度上可以因為披露而得到限制和規范。筆者建議，準則中可以規定披露更加詳細的內容，如：（1）披露在判斷商業實質時使用的折現率及其確定依據，未來現金流量確定的方法；（2）非貨幣性資產交換交換中的關聯交易。

（四）完善非貨幣交換的標準 筆者建議，對于“25%”的比例，可以根據各類行業不同而適當調整。例如，對非貨幣性資產交換業務非常頻繁的企業，規定高于“25%”的比例。

（五）加強新準則的宣傳，提高會計人員能力 由于前述實施成本的存在，決定了企業未必會主動實施新準則。此外，前已述及新準則的實施還涉及到審計機構、監督機構、投資人、教育結構等廣大受眾，都有一個學習、熟悉的過程，也都會發生實施成本。如果政府采取廣泛宣傳的方式就有可能降低有關各方的實施成本，并在客觀上形成一。

［1］中國注冊會計師協會《會計》，中國財政經濟出版社2009年版。

［2］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）