視同銷售業務增值稅與所得稅處理淺析

邢臺學院 張慶考

視同銷售業務增值稅與所得稅處理淺析

邢臺學院 張慶考

一、增值稅中的視同銷售

《增值稅暫行條例實施細則》第四條明確規定了視同銷售的幾種情況。企業將貨物交付其他單位或者個人代銷或銷售代銷貨物，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目或用于集體福利以及個人消費，將自產、委托加工或者購進的貨物用于對外投資、利潤分配或對外捐贈等應當視同銷售計算銷項稅額。

按照會計準則的規定，在增值稅條例中視同銷售但會計上不確認收入的主要有以下情況：（1）企業發生的將自產貨物（庫存商品）用于在建工程或無形資產研發。該業務屬于資產的內部轉移，與所有權相關風險和報酬并未轉移，不符合收入確認條件從而不確認收入。但應當視同銷售計算銷項稅額。（2）將庫存商品用于對外捐贈。該業務不會為企業帶來相關的經濟利益流入，不符合收入確認條件從而不確認收入。但應當視同銷售計算銷項稅額。（3）采用收取手續費方式為他人代銷貨物。采用收取手續費方式代銷的，代銷企業確認的收入應當為收取的手續費，銷售貨物收取的價款由于要歸還委托方，因此應當作為一筆負債。但代銷企業銷售貨物時應當計算銷項稅額，向委托方提供代銷清單、取得增值稅票時確認進項稅額。除以上情況外，企業應當確認收入并結轉銷售成本。

因此，對增值稅條例中規定的視同銷售行為在會計上有兩種處理方法，一種是確認收入并結轉成本，同時確認銷項稅額；另一種是不確認收入，但要按稅法規定確認銷項稅額。

增值稅中的視同銷售業務處理需要注意以下特殊情況：第一，委托其他納稅人代銷貨物，增值稅納稅時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；會計上確認收入的時間為收到代銷清單的當天。第二，企業將外購的貨物（原材料）用于非增值稅應稅項目或集體福利以及個人消費的，不視同銷售確認銷項稅額，但相應的進項稅額不得抵扣，應做進項稅額處理。

［例1］某企業（一般納稅人）將一批原材料和庫存商品用于在建工程（非增值稅應稅項目），原材料成本20萬元，庫存商品成本60萬元，正常售價100萬元。企業的會計處理為：

借：在建工程 936000

貸：原材料 200000

庫存商品 600000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）102000

——應交增值稅（進項稅額轉出）34000

二、所得稅中的視同銷售

新企業所得稅法對于貨物在同一法人實體內部的轉移，如用于在建工程、部門或分公司領用以及無形資產研發等不作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業所得稅。此外都作為所得稅的視同銷售行為。根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。

按照會計準則的規定，在所得稅實施條例中視同銷售計入應納稅所得額但會計上不確認收入的主要有以下情況：（1）材料、商品等用于對外捐贈的。（2）以材料、商品作為合并對價取得長期股權投資、構成同一控制下企業合并的，直接結轉相應材料、商品的賬面價值，不確認相關損益，但應當視同銷售計算應納稅所得額。但符合《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規定的適用特殊性稅務處理條件的事項除外。（3）將材料或庫存商品等用于非貨幣性資產交換且不具有商業實質的，會計上以相應材料或商品的賬面價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。但稅法以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的計稅基礎，相應材料或商品的公允價值與其賬面價值的差額計入應納稅所得額。

［例2］某企業（一般納稅人）將一批原材料和庫存商品作為合并對價從母公司取得C公司100%股份，合并日C公司所有者權益賬面價值140萬元，公允價值150萬元，該批原材料成本20萬元，市場價值30萬元，庫存商品成本60萬元，正常售價100萬元。企業會計處理為：

借：長期股權投資 1400000

貸：原材料 200000

庫存商品 600000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）221000

資本公積——其他資本公積379000

對于以上會計上不確認收入但所得稅法視同銷售的，企業在年終進行所得稅匯算清繳時，要進行納稅調整。例2中，企業在計算所得稅時應調增納稅所得額50萬元。

視同銷售業務的處理可以歸納為以下幾種情況：第一，會計上確認收入，所得稅處理上計入應納稅所得額，增值稅處理上確認銷項稅額。如企業將庫存商品用于職工福利，將材料或庫存商品用于對外投資（不構成同一控制下的企業合并）、利潤分配、非貨幣性資產交換（具有商業實質且公允價值能夠可靠計量）等。第二，會計上確認收入，所得稅處理上計入應納稅所得額，增值稅處理上不視同銷售，作進項稅額轉出處理。如將外購的材料用于職工福利等。第三，會計上不確認收入，但所得稅處理上計入應納稅所得額，增值稅處理上確認銷項稅額。如以材料、商品作為合并對價取得長期股權投資、構成同一控制下企業合并的或者將材料、商品等用于非貨幣性資產交換、不具有商業實質的，以及將材料、商品等用于對外捐贈等。第四，會計上不確認收入，所得稅處理上不計入應納稅所得額，但增值稅處理上確認銷項稅額。如將庫存商品用于在建工程、無形資產研發等。第五，會計上不確認收入，所得稅處理上不計入應納稅所得額，增值稅處理上也不視同銷售，作進項稅額轉出處理。如將原材料用于在建工程、無形資產研發等。

［1］《企業所得稅法實施條例》，2007年11月28日。

（編輯 熊年春）