IFRS與IFRS-SMEs比較及啟示
——以投資性房地產為例

上海大學管理學院 張春宇

IFRS與IFRS-SMEs比較及啟示
——以投資性房地產為例

上海大學管理學院 張春宇

2001年，國際會計準則理事會（IASB）成立專題項目，目的是為中小企業制定合適的財務報告準則。2004年6月份發布了《討論稿》，隨后展開了一系列的問卷調查和公開討論；2007年2月份發布了《征求意見稿》；2009年發布正式的《中小企業國際財務報告準則》（簡稱為IFRS for SMEs）。各國對非上市公司會計準則的研究也有新進展。私營企業財務報告委員會（PCFRC）于2006年6月成立，通過召開會議，為非上市公司會計準則的制定提供一系列建議；加拿大會計準則委員會在2009年4月份發布了《征求意見稿——私營企業一般會計原則》；英國于2008年4月份發布《小企業財務報告準則》（FinancialReporting Standard for Smaller Entities）；2009年12月，巴西會計公告委員會為中小企業提供葡萄牙版的IFRS-SMEs作為選擇；2010年4月30日香港會計師公會發布了《香港私營企業財務報告準則》（HKFRS for Private Entities）。制定非上市公司財務報告準則，對于規范和發展我國非上市公司有著深遠的意義。比較IFRS與IFRS-SMEs，探析兩者的差異，對我國非上市公司財務報告準則的制定有著重要意義。

一、IFRS與IFRS-SMEs的總體比較

（一）適用對象不同 IFRS-SMEs適用對象為：沒有公眾責任；為外部使用者提供通用的財務報表。所謂公眾責任，是指公司的負債或權益工具在公開市場發行或交易，或以持有受托資源為其主要經營業務，如銀行、信用社、保險公司等。IFRS適用于所有以營利為目的的主體，包括從事商業、工業、金融及類似活動的主體，以及互助保險公司和其他互助合作主體等；IFRS不適用私營部門、公共部門或政府的非營利活動。由上可知，兩者的適用對象不同，外部信息使用者也有存在差別，對信息的需求也各不相同，因此，制定有差別的財務報告準則十分必要。

（二）主要差別IASB在發表的《中小企業財務報告準則——結論基礎》（IFRS-SMEs——Basis for Conclusions）中指出，IFRS與IFRS-SMEs的主要差別有：刪除了不相關項目，如每股收益、中期財務報告、保險合同等。因為IFRS-SMEs的適用對象大多都是非公眾公司，沒有發行股票，也不具備發行保險合同的能力；減少會計處理的選擇權，保留一種較為簡單的方法，如固定資產、無形資產計量時采用成本法，而非IFRS中的成本法或重估法；確認計量上的簡化，如減值準備的計提條件，采用一種“指示方法”（IndicatorApproach），且不需要每年進行減值測試，只有當出現減值存在的“跡象”（Indication）時才進行測試；假設無形資產使用壽命有限且最長攤銷年限不超過十年；借款費用和研發費用在發生當期費用化，不需要判斷是否滿足資本化條件。

以上差異均是從成本效益角度出發，目的是為了降低財務報告的制作成本、增強報告的可理解性、增加財務信息的可比性等。筆者以投資性房地產為例，具體分析IFRS與IFRS-SMEs的差別。

二、IFRS與IFRS-SMEs關于投資性房地產的比較

（一）定義與范圍的差異 IFRS對于投資性房地產的定義較為詳細，定義了賬面金額、成本、公允價值、投資性房地產及自用房地產等；IFRS-SMEs的范圍界定則較容易，定義簡略，僅對投資性房地產的定義做出了解釋。IFRS從不適用對象角度來界定范圍，如不適用《國際會計準則第17號——租賃》所包括的融資租賃或經營租賃的分類、來自投資性房地產的租賃收益的確認、售后租回交易的會計處理，融資租賃和經營租賃的披露等。IFRS-SMEs從適用對象角度來界定，即滿足IFRS-SMEs中投資性房地產的定義，不需付出過多成本或努力，就能可靠計量公允價值；其他應視作不動產、廠房和設備。賬面金額、成本、公允價值等定義涉及會計準則的各個章節，并不需要一一闡述。因此，我國制定非上市公司財務報告準則時，定義可簡化，范圍界定可從可理解性、易判斷性方面考慮。

（二）確認差異 IFRS和IFRS-SMEs在投資性房地產的確認原則上差異較大。IFRS確認投資性房地產的兩個條件為：一是與投資性房地產相關的未來經濟利益很可能流入企業；二是投資性房地產的成本能夠可靠地計量。而IFRS-SMEs確認時主要判斷條件為：公允價值的計量是否需要投入過多成本或努力。如果無需過多成本或努力，則可確認投資性房地產。反之，確認為不動產、廠房、設備。未來經濟利益流入與否的判斷具有較多主觀性。“無需付出過多成本或努力”的判斷也沒有一定的標準，因此，在參考國際準則的同時，還應結合我國國情，制定相適應的具體準則。

（三）計量差異 IFRS和IFRS-SMEs在計量上的差異主要表現在延期付款和確認后的計量。IFRS有選擇權，而IFRS-SMEs傾向于采用公允價值模型（公允價值的確定無需過多成本和努力），這正是會計處理選擇權簡化的體現。延期付款。IFRS規定，如果投資性房地產的付款被延期，其成本就是等值現金金額（Cash PriceEquivalent）。IFRS-SMEs規定，付款如果超出正常信用期，投資性房地產的成本是所有未來付款額的現值（PresentValueofAllFuturePayment）。確認后的計量。IFRS有選擇公允價值模型（FairValueModel）或成本模型（CostModel）的權利。IFRS-SMEs規定，無需付出過多成本或努力就能可靠計量投資性房地產的公允價值時，應采用公允價值計量，公允價值變動計入損益。如果公允價值的確定需要付出過多成本或努力，則應將其確認為不動產、廠房和設備，按照“成本—累計折舊—減值損失”進行計量。減少會計處理的選擇權，也就減少了財務人員判斷選擇的過程，降低了會計處理的難度，更容易操作，同時增加了財務信息的可比性。

（四）披露差異 IFRS和IFRS-SMEs對于披露的差異主要體現在確認計量上，即公允價值模型和成本模型。兩者雖然都披露公允價值模型，但IFRS-SMEs卻大大簡化了披露的內容。IFRS中需要披露主體采用哪種模型進行計量，難以歸類情況下區分的標準，確認為損益金額的項目，公允價值模式和成本模式的相關內容。IFRS-SMEs中需要披露公允價值模型的情況，及當需要付出過多成本或努力時，將投資性房地產轉換為不動產、廠房和設備的情況。IFRS中主體需要披露的內容較多，且大多信息對中小企業的外部信息使用者而言不必要，因此在制定中小企業的披露原則時，應當考慮信息相關性和成本效益原則，降低信息披露成本。

三、IFRS與IFRS-SMEs比較的啟示

（一）準則適用對象的確定 確定準則的適用對象是制定準則的基礎。IASB、美國、加拿大均是從定性角度考慮適用對象，即有無公眾責任。英國是典型的從定量角度考慮，即考慮收入、資產總額、員工人數。我國在確定適用對象時可以考慮定性和定量相結合的方法。

（二）IFRS與IFRS-SMEs的差異 比較IFRS和IFRS-SMEs的主要差異和次要差異，分析這些差異對主體財務狀況、經營成果的影響大小，在借鑒國際經驗的基礎上，結合我國具體準則的實際情況，制定我國非上市公司財務報告準則。

（三）成本效益原則的體現 根據外部信息使用者的需求制定準則，時刻體現成本效益原則。刪除、簡化、新增等修改應緊扣外部信息使用者的需求，力求準則制定的邊際效益大于邊際成本。

［本文系上海大學研究生創新基金階段性研究成果］

［1］國際財務報告準則中文翻譯審核專家組：《國際財務報告準則2008》，中國財政經濟出版社2008年版。

［2］International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities（IFRS for SMEs），2009.

［3］International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities（IFRS for SMEs）——Basis for Conclusions，2009.

（編輯 代 娟）