論企業內部控制執行的理論基礎

福建師范大學福清分校 江婷婷

論企業內部控制執行的理論基礎

福建師范大學福清分校 江婷婷

內部控制執行的理論基礎是指為內部控制執行機制的建構及其作用的發揮指明方向和提供各種支持的理論。目前內部控制研究的理論基礎主要是經濟學和管理學，分別從行為學角度和控制方法論角度研究內部控制理論。對于內部控制執行的理論基礎研究較缺乏，本文主要從經濟控制論、新制度經濟學和執行力理論的視角探討內部控制的執行問題。

一、經濟控制論

經濟控制論是控制論的一個重要分支，是用控制論的理論與方法（含系統論與信息論）研究經濟管理系統的調節與控制的一般規律的科學。經濟控制論的性質與其他種類的系統不同，它把人的直接和自覺存在作為執行決策、指揮、檢驗和控制功能的基本要素。執行這些功能所依存的機制的主要目的是：在考慮內外部影響的同時尋找最佳途徑。

控制論-經濟系統代表在一個更復雜的結構內部能互相調節的大量有序單元的集合；它們邏輯地代表一個統一的整體，該整體具有不同于其它組成單元的自身性質和功能，但按同質實體在行動。可將企業視為一個控制論-經濟系統，而企業的各個部門就是組成該系統的每個單元。企業金字塔式的組織結構，正是一個個處于從屬地位的系統。要保證每個系統能夠健康穩健地運行，而且要能夠與其他系統相互協調以達到最佳均衡，這就需要控制。內部控制作為該系統的一個子系統，保證企業各種經營活動在有條不紊的、高效率的狀態下進行，提供真實可靠的信息供自身及各利益相關者使用，從而減少因信息誤導而決策失誤的事件發生。利用經濟控制論解釋內部控制執行的具體情形為：

（一）聯系復合體 經濟控制論認為，聯系存在于控制論-經濟系統各部分之間，它代表了主要單元，使復合體具有整體一致的性質。如果系統的聯系，即各部分之間的相互作用的復合體一旦消失，那么，它會變成由各單元構成的不定型總體，而不能形成一個統一的系統。

社會生活的各個方面都離不開控制，沒有控制，事物的發展就會偏離目標，企業作為一個復雜的經濟系統，更離不開控制。內部控制系統是企業這個經濟系統中各部分之間的聯系復合體，該復合體的運作方式為：董事會作為控制主體，監事會、經理層、各職能部門和企業全體員工作為不同層級的控制主體與受控對象，通過股東、董事會、經理層、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統朝著企業整體目標運行的各種規范的總和，即體現為公司治理層面的控制——公司戰略控制、管理控制和作業控制。

（二）經濟控制論的功能模型 控制論-經濟系統模型一般包括輸入、過程和輸出三個關鍵性環節。輸入的因素應具備任務性和有序性這兩個特征。不論是對于企業這一經濟系統的基礎性輸入，還是針對系統組織第二類行為狀態——內部控制系統的控制性輸入，在所有輸入中，不外乎物質、人力和信息的輸入；而任何一項輸入都與系統運行目的相關，所有輸入都具有明確的任務性，即為實現系統運行的目的。同時作為目的行為的保證，有時就需要多維輸入。而這種多維輸入既不是同時發生的行為，又不是雜亂無序的行為，因此又應該表現為有序性輸入。

對經濟系統輸入的基礎性功能條件或控制條件，是通過功能行為和協調行為體現在系統運行過程中的，控制改變原有的系統組織行為，由系統組織行為決定系統將產出與輸入條件及系統功能相應的輸出。在內部控制系統中，輸入內控規范、指引等信息和人力、資金等物質后，經過企業經濟系統中相應的部門和人員的有效執行，定位控制目標、確定內控框架、設計控制程序，進而形成相應的多層遞階控制，再通過系統過程自動調節和自適應控制的功能對內控進行評價，得到有效的內部控制輸出。理論能夠指導實踐，但同時通過實踐中的問題可以完善理論。在經濟控制論中，把這種不斷完善的過程稱為反饋。系統得以實現反饋過程的組織條件稱為系統的反饋機制。在該系統中，內控規范和指南的制定、管理層的評估報告（即對內控的評價）是一個反饋機制。通過該反饋機制實現企業內部控制系統的優化。具體內部控制系統的運作方式見圖1：

因此，內部控制是組織內部實施的一種控制機制，以經濟控制論作為內控執行的理論基礎是合理的。

二、新制度經濟學

在一些研究文獻中，內部控制執行被稱為“內部控制的實施機制”、“內部控制實施的有效性研究”等。雖然在表述上存在差異且側重點不同，但內部控制在組織內部是需要強制執行的制度，都可以被理解為內部控制有效執行的制度安排。

（一）制度的內涵及其構成 諾斯在其所著的《制度、制度變遷與經濟績效》中明確指出：“制度是一個社會中的一些游戲規則，或者，更正式地說，制度是人類設計出來調節人類相互關系的一些約束條件”。青木昌彥對制度的定義如下：制度是關于博弈如何進行的共有信念的一個自我維系系統。制度的本質是對均衡博弈路徑顯著和固定特征的一種濃縮性表征，該表征被相關領域幾乎所有參與人所感知，認為是與他們策略決策相關的。這樣，制度就以一種自我實施的方式制約著參與人的策略互動，并反過來又被他們在連續變化的環境下的實際決策不斷再生產出來。

制度通過提供一系列規則界定人們的選擇空間，約束人與人之間的相互關系，從而減少環境中的不確定性，減少交易費用，保護產權，促進生產性活動。對制度的構成或制度結構的剖析，是制度分析的基本理論前提。新制度經濟學認為，制度提供的一系列規則由社會認可的非正式規則、國家規定的正式規則和實施機制所構成，這三個部分是制度構成的基本要素。非正式規則是人們在長期交往中無意識形成的，包括倫理規范、道德觀念、價值理念和意識形態等因素。正式規則是指人們有意識創造的一系列政策規則。實施機制是一種借助外部力量對不遵守正式規則的人們做出懲罰，使正式規則和非正式規則得以實施的條件和手段的總和。三者相輔相成，不可分割。

（二）內部控制執行的內涵 內部控制制度作為企業內在需求的一種治理機制，對企業有效規避風險、應對挑戰具有重要的意義。從監管機構的角度來講，內部控制制度是政府監管機構有意識制定的，旨在提高企業內控意識、規范企業內控建設的一系列規則。而從企業的角度來看，內部控制制度則是管理當局有意識制定的一系列規章制度，包括組織結構、員工日常規章制度、授權批準制度等。它界定了企業各個執行層的責任，明確了員工行為的獎懲邊界。可見，無論是政府監管機構出臺的內控法規，還是企業內部自設的規章制度，均對內控的執行者起到了正式約束的作用。同時也說明了有效內部控制制度的建立不僅需要企業內部相關責任者的努力，還應有外部力量的推動。

“制度的生命力在于執行”。企業在抽象理性假設基礎之上靜態設計內部控制，尚未考慮將管理哲學、企業文化和道德價值觀等非正式規則融入內部控制制度之中，而這一過程需要由“執行”來實現。同時由于內部控制的固有局限性，企業要真正達到“揚長避短”的目的，就需要非正式規則的補充。費埃德伯格（2005）也在其提出的具體行動體系理論中指出應考慮正式規則和非正式規則相互作用的影響，將兩者融合為混合的“游戲規則”。可見內部控制執行的對象是“混合規則”，而非單一的“正式規則”。

新制度經濟學家認為，在正式規則無定義的場合中，意識形態發揮著主導的約束作用。意識形態是能產生極大外部效果的人力資本。人們對現行制度安排合乎義理的意識形態信念能淡化機會主義行為，進而能夠減少提供其他制度安排的服務費用。有鑒于此，監管機構在出臺的內控法規中將之歸為內控要素中的內部環境重點內容，極力強調企業建立相配套的內控文化，注重風險管理哲學與企業文化建設，培養管理當局及企業員工的風險意識。

可見，內部控制制度應是一系列正式規則和非正式規則組成的規則網絡，它約束著企業各級管理層及員工的行為，減少專業化和分工發展帶來的交易費用的增加，進而創造有效組織運行的條件。然而，該“規則網絡”的存在意義需要實施機制加以衡量。如果離開了實施機制，任何制度尤其是正式規則就形同虛設。現行不少企業制定了一系列內控制度，但缺乏相應的執行機制將之落實到具體的工作。同時違約成本的高低可以衡量實施機制是否有效，而這也是我國目前內控建設過程中所缺乏的。

三、執行力理論

執行力是一套系統化的流程，包括對方法和目標的嚴密討論、質疑、堅持不懈地跟進以及責任的具體落實。執行力理論出現后，我國學者曾將之用于企業管理的很多方面，包括對人力資源執行力、現場管理執行力、組織執行力、制度執行力等方面進行探討來尋求提升企業管理的途徑。內部控制作為企業管理的內部微觀管理制度，是管理過程的一個組成部分。但基于執行力理論視角的內部控制研究十分有限。

（一）執行的三大要素 執行的學問建立在一整套要素之上。而在執行的所有要素中，領導者的基本行為、執行力文化的建立和人員的配置是最主要的。

負責執行的領導者為避免成為一名微觀管理者，他們必須切身了解自己的企業和員工，參與到戰略計劃的實施當中，與員工建立更為密切的聯系，從而使領導者對企業的業務以及實際從事業務的員工產生更好的直覺性認識。同時根據企業的實際情況，實事求是地確立明確的目標和實現目標的先后順序。通過下達目標和及時的跟進機制對企業員工的目標執行情況進行跟蹤和評估，且適當對執行者進行獎勵均有利于目標的實現，從總體上提升企業的價值。從某種意義上說，領導者的行為是整個企業文化的基礎。

在現代管理理念中，人們已對企業的“軟件部分”，即企業文化不再陌生。從根本上說，一個組織的文化就是其成員所共享的價值觀念、信念和行為規范的總和。而執行文化正是企業文化中的一個分支。一個組織如果具備崇尚執行的企業文化，企業就能達到有效管理的目的。

人才是一個組織最重要的財產，也是該組織年復一年取得進步的重要保證。但很少領導者會重視人員的配置問題。在執行的過程中，人員的有效配置是至關重要的，也是有效執行的根本。

（二）內部控制執行的層次 內部控制執行存在三個層次（圖2）：第一層次是高層執行，執行者是企業的治理層，主要負責企業戰略目標的制定和實施。無論是COSO報告，還是我國財政部等五部委頒布的基本規范，均將內部控制的目標提升到戰略層次，認為內部控制實施就是確保企業實施戰略從而保證組織目標實現的控制過程。戰略的實施是在戰略目標的引領下進行的，根據企業組織結構的層級控制，戰略目標的制定即為高層執行的開始。第二層次是中層執行，主要執行人員是企業的管理層。SOX404條款明確規定，企業管理層要對內部控制的有效性進行評估并出具評估報告。同時，基本規范也明確了內部控制的責任主體，即企業的董事會。可見，董事會作為企業內部控制實施的決策層，監督管理層進行運營控制和管理控制。第三層次為基層執行，執行主體是企業的基層員工，主要負責企業操作層面的作業控制。

另外，企業在建設內部控制過程中，政府及相關監管機構的適時引導和監管是必不可少的。相關機構根據企業的內控需求制定一系列的內控法規，指引企業正確建立有效的內部控制制度；并對企業的內部控制行為及內控信息披露進行監管，進而促進企業進一步完善內部控制體系。因此，在討論內部控制執行的層次和內容時（見圖2），單純考慮企業內部的執行層次是不夠的，還需要同時考慮外部力量的推動。

內部控制執行是內控法規的經濟后果。以執行力理論為基礎提出內部控制執行的三大層次能夠將相應的任務落實到具體的執行者，進而保證內控的有效實施，所以執行力理論可以作為內部控制執行的理論基礎。

本文對內部控制執行的理論基礎分別從經濟控制論、新制度經濟學和執行力理論的視角進行了論述，但相關研究還較為淺顯，今后還可從更多學科方面對企業內部控制執行理論基礎進行更深層次的探討。

［1］林鐘高、徐虹：《分工、控制權配置與內部控制效率研究》，《會計研究》2009年第3期。

［2］李志斌：《內部控制的規則屬性及其執行機制研究》，《會計研究》2009年第2期。

［3］劉雪妮、莫燕等：《企業內部控制執行力自評價》，《審計與經濟研究》2007年第5期。

［4］盧現祥：《西方新制度經濟學》，中國發展出版社2003年版。

［5］曼內斯庫：《經濟控制論》，新時代出版社1985年版。

（編輯 熊年春）