對企業合并下少數股東權益處理的改進方案

連瓊鳳 華僑大學廈門園區財務處，福建廈門 361021

對企業合并下少數股東權益處理的改進方案

連瓊鳳 華僑大學廈門園區財務處，福建廈門 361021

會計準則的不斷修正完善體現了與國際會計準則接軌，與國際持續趨同和等效的大形勢，這種修正在一定時期內還將繼續。少數股東權益成為越來越多上市公司需要面臨的核算問題。

少數股東權益；商譽；少數股東權益列報

作為公司存在基礎的股東，把憑借其股份上的表決權不能控制公司的股東稱為少數股東。與此對應，少數股東權益，是反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益，表示其他投資者在子公司所有者權益中所擁有的份額，簡稱少數股權。擁有子公司凈損益的少數股權，稱為少數股東損益。

少數股權=子公司所有者權益X（1－母公司在子公司的持股比例）。

一、合并下少數股權的會計處理

企業合并、公司并購是市場經濟條件下對外擴大經營規模的重要手段，非同一控制下企業合并產生少數股權的處理問題。《企業會計準則第33號——合并財務報表》第二十一條規定，少數股東權益按合并日的公允價值計量。新準則是以“經濟主體理論”（實體理論）為合并基礎，即在實體理論下，子公司已成為企業集團不可分割的整體，這一整體的經濟資源由多數股權和少數股權一并提供，所以合并下長期股權投資和少數股權均應以公允價值計量，改變了傳統的“母公司理論”的從母公司角度編制合并報表的形式，即屬于母公司的部分才能按公允價值計量，而屬于少數股東部分的凈資產按賬面價值計量。

例1：甲公司以2010年1月1日支付900萬元取得乙公司80%的股權，合并日乙公司凈資產1000萬元，其中實收資本600萬元，資本公積300萬元，盈余公積30萬元，未分配利潤70萬元。新準則下合并日編制抵消分錄：（單位：萬元）

借：實收資本 600

資本公積 300

盈余公積 30

未分配利潤 70

商譽 100

貸：長期股權投資 900

少數股權 (1000*20%) 200

筆者認為，既然準則已經采納了實體理論，以整個集團視為整體，將少數股權并購后的公允價值反映在合并報表上，那么以母公司并購價為基準核算的商譽在少數股權上也能實現相應的并購價和商譽，該部分商譽可以而且應該給予在合并報表上體現。

借：實收資本 600

資本公積 300

盈余公積 30

未分配利潤 70

商譽 125

貸：長期股權投資 900

少數股權 (900/80% *20%) 225

二、應實體理論的要求，涉及商譽時，減值處理

如上例所示，新準則下合并報表只包括歸屬于母公司控制下的那部分商譽，在后續的處理中，如果商譽發生減值的，在與其他資產組組合計算出減值損失后，還應該在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

例2：承上例，假設乙公司所有資產被認定為一個資產組，并且包括商譽，2010年12月31日，該資產組的可收回金額為800萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1000萬元。由于乙公司作為一個單獨的資產組，其可收回金額包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分，故應對調整資產組賬面價值，使其包括歸屬于少數股權的商譽：1000+[（900/80%-1000）×20]即1025萬元。商譽減值測試過程如下表所示：

該325萬元減值損失應先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。即有125萬元屬于商譽的減值損失，但由于準則要求只確認母公司的商譽，只確認125×80%=100萬元的商譽減值損失，并在會計核算上體現，325-125=200萬元沖減乙公司可辨認凈資產的賬面價值，其他的25萬元的少數股權商譽就流于表外，即不確認，但計算時還得將其剔除。倘若按上述筆者方案，商譽的減值測試過程如下表所示：

該325萬元減值損失同樣要先沖減商譽的賬面價值125萬元，然后再將剩余部分200萬元分攤至資產組中的其他資產。由于歸屬于少數股東權益的商譽已經在合并報表中體現，那么對應的商譽減值損失也應在合并報表中核算。該合并報表中就包括了全額即325萬元的減值損失。

三、列報的兩種理論，新準則明確要求與國際接軌

對于少數股東權益在資產負債表中的列示，新準則拋棄了舊準則的單列一類既不屬于負債也不屬于所有者權益，規定了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益類項目下以“少數股東權益”項目列示。此舉不只是報表格式的變化，與少數股東權益一樣也是內涵的變化。并且實現了與國際接軌，體現了我國會計準則與國際趨同的方向。那么與少數股權相關的其他如商譽、公允價值方面的計量歸入合并報表中核算也指日可待。

[1]中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材[M].北京：中國財政經濟出版社.2010.3：170

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.12.088