綜合收益報告:國際比較與我國的實踐

歐理平

(重慶理工大學 會計學院,重慶 400054)

綜合收益報告:國際比較與我國的實踐

歐理平

(重慶理工大學 會計學院,重慶 400054)

綜合收益突破了傳統收益的局限,要求將尚未實現的利得和損失也包含在綜合收益中。我國財政部 2009年要求在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目,正式提出了綜合收益的概念。在我國會計準則框架下,其他綜合收益的基本模式是先記入資本公積,實現時調入利潤中,報告模式為同時在所有者權益變動表與利潤表中列示。

綜合收益;其他綜合收益;利得;損失

我國財政部 2006年發布的企業會計準則體系引入了利得和損失的概念,并在所有者權益變動表中要求列報“直接計入所有者權益的利得和損失”,這實質上體現了報告綜合收益的思想。2009年 6月財政部發布了《企業會計準則解釋第3號》,要求在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目,這正式提出綜合收益的概念。借鑒國際準則的做法,在利潤表中引入綜合收益指標使國內準則與國際準則進一步趨同,有助于投資者等報告使用者分析企業的全面收益情況

一、綜合收益報告的起源與國際經驗

英國是要求報告綜合收益的最早國家之一。早在 1976年 7月,英國特許會計師協會 (I CAE W)所屬會計準則籌劃委員會 (ASSC)發布的題為《公司報告》的討論稿建議增加增值表等 6份新的報表,其中涉及企業經營業績信息的改進。1991年6月,由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協會的研究組聯合發布題為《財務報告的未來模式》的文獻提出:在傳統損益表之外,增加一個“利得表”,以便更全面地反映企業的全部業績。至 1992年 10月,英國特許會計師協會正式制定了財務報告準則第 3號 (FRS3)“報告財務業績”。FRS 3規定的新的業績報告,提出引進一張全新的業績報表“全部已確認利得和損失表”來作為對第一業績報表——損益表的補充,兩表共同構成綜合收益報表。損益表用于反映已經實現的全部損益,包括非常項目;而全部已確認利得和損失表則用來披露沒有在損益表中表述的那些未實現的、但已確認并影響凈資產 (即所有者權益)的利得和損失。

而正式提出綜合收益的概念則是美國會計準則委員會。1980年 12月,美國財務會計準則委員會 (FASB)首先提出一個不同于傳統的“收益”名詞的新概念:“全面收益”,并將它定義為“企業在報告期內,由企業與所有者以外的交易及其他事項和情況所產生的凈資產的變動”。但直到 1997年,FASB才正式發布了財務會計準則第 130號(FAS130)“報告全面收益”。至此,報告全面收益的報表便成為美國企業一整套財務報表中的第四財務報表。

2007年 9月 10日,國際會計準則理事會(I

AS B)發布了《國際會計準則第 1號——財務報表的列報》(IAS1)(修訂版),要求列報所有的非因與所有者的資本交易而導致的權益變動 (即“綜合收益”)。并定義會計期間內的綜合收益,指出綜合收益包括該期間內的損益加上該期間內確認的其他綜合收益。其他綜合收益包括:(1)重估盈余的變動;(2)遵循《國際會計準則第 19號》第93A段確認的設定受益計劃的精算利得和損失;(3)國外經營的財務報表折算所產生的利得和損失;(4)重新計量可供出售的金融資產所產生的利得和損失;(5)現金流量套期中的套期工具屬于有效套期部分的利得和損失。

通過上述分析,我們可以發現各國的準則制定機構 (包括國際會計準則委員會)都已對引入綜合收益表作為“第二業績報表”做出了相關規定,盡管其具體報告名稱不同,但其實質內容都已經突破了傳統收益表的局限,要求將全部已確認的尚未實現的利得和損失也包含到新的業績報表中來,以便向信息使用者提供一張更為全面、透明、更具前瞻性的決策有用的綜合收益表。

二、我國對綜合收益概念的引進

2006年,我國財政部發布了由一項基本準則和 38項具體會計準則構成的企業會計準則體系。這次的會計準則體系改革雖然未明確提出綜合收益的概念,但在利潤要素中提出了利得和損失的概念。《企業會計準則——基本準則》第 27條規定:“利得是指企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入無關的經濟利益的流入;損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的,與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”。同時在第 38條規定“直接計入當期利潤的利得和損失,是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失”。在這一理論指導下,利潤的計算公式也因此而變為:

利潤=收入-費用 +計入當期利潤的利得-計入當期利潤的損失

同時《企業會計準則——基本準則》第 27條規定:直接計入所有者權益的利得和損失,是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。我國新準則將利得和損失要素提上日程,實質上實現了利潤要素向綜合收益要素的靠攏,逐步與國際會計準則的趨同,為我國引進綜合收益打下了概念基礎。

2009年 6月 11日,財政部發布的《企業會計準則解釋第 3號》(財會〔2009〕8號)規定:企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目,反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目,反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。自此,我國會計準則中第一次正式提出綜合收益的概念,利潤表也實質上變為“綜合收益表”。

引入綜合收益的概念后,我國利潤表項目相應的鉤稽關系變為:

綜合收益總額=利潤 +其他綜合收益

利潤=收入-費用 +直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失

其他綜合收益=直接計入所有者權益的利得-直接計入所有者權益的損失

三、其他綜合收益的帳務處理模式

在我國目前的會計準則框架下,其他綜合收益的基本模式是先記入資本公積,實現時調整進入利潤中,如圖 1所示:

圖1 其他綜合收益核算流程圖

常見的其他綜合收益的核算流程總結如表 1所示。

四、我國綜合收益的報告模式

美國財務會計準則第 130號 (FAS 130)“報告全面收益”在要求企業報告綜合收益時,允許以三種可供選擇的方法來報告:(1)一表法,即采用擴展的收益表 (可稱為收益與綜合收益表)來報告綜合收益,表的上半部分詳細列示凈收益及其組成部分,表的下半部分列示其他綜合收益及其組成部分;(2)兩表法,即除收益表外,還編制綜合收益表;(3)用權益變動表詳細報告其他綜合收益。

國際會計準則理事會 (IASB)發布的《國際會計準則第 1號——財務報表的列報》(IAS 1)(修訂版)要求列以下任何一種形式列報收益和費用的所有內容 (包括直接計人所有者權益項目的內容):(1)一張報表 (綜合收益表),即將所有的收入、費用項目,以及其他綜合收益的組成部分放人同一張綜合收益表;(2)兩張報表 (損益表和綜合收益表分開),在傳統的損益表外增設一張新的報表,即綜合收益表。同時明確規定綜合收益的組成部分不可以在所有者權益變動表內列報。

從以上美國模式與國際會計準則模式的分析可以看出,在發布《企業會計準則解釋第 3號》以前,我國綜合收益的列報模式實際上是采用上述

FASB要求的第三種方法,也與在舊 IAS 1下,報告主體可以選擇在權益變動表中單獨列報其他綜合收益項目的做法一致。在發布《企業會計準則解釋第 3號》以后,即同時在所有者權益變動表的“直接計入所有者權益的利得和損失”項目與利潤表中“其他綜合收益”項目列報,與現行 FASB和I

ASB的做法均有所差異,是我國會計準則的一種獨有模式。

表1 其他綜合收益核算內容表

[1]徐曄,編譯,張文賢,校.美國綜合收益披露介紹[J].會計研究,1998(1):46-48.

[2]葛家澍.損益表 (收益表)的擴展——關于第四財務報表[J].上海會計,1999(1):3-10.

[3]楊有紅,劉豐.試析綜合收益及其對我國報表體系的完善——由新準則頒布引發的思考 [J].會計之友,2006(11):30-32.

[4]郭緒琴.其他綜合收益內涵與實務應用 [J].財會通訊 ·綜合 (上),2009(11):90-92.

Consolidated Income Report:International Comparison and Practice in China

OU Li-ping
(School of Accounting,Chongqing University of Technology,Chongqing 400050,China)

Consolidated Income breaks the l imitationsof traditional income and requires to include unrealized gains and losses in Consolidated Income.Ministry of Finance of China demanded in 2009 to add“other consolidated incomes”item and“consolidated income total”item to“income of every share”in profit statement,which formally proposed the concept of Consolidated Income.In China’s accounting standards framework,the basic pattern of“other consolidated incomes”is firstly recording it in capital reserve and putting it into profits when realized,while reporting pattern is listing it in owners’statement of change in equity and profit statement.

Consolidated Income;other consolidated incomes;gain;loss

F230

A

1674-8425(2011)05-0045-03

2011-01-07

歐理平 (1978—),男,四川人,中南財經政法大學博士研究生,重慶理工大學會計學院講師,中國注冊會計師 (非執業),研究方向:財務會計理論與實務。

(責任編輯 鄺坦勵)