低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系構(gòu)建研究

肖序鄭玲

(中南大學(xué)商學(xué)院，湖南長沙410083)

低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系構(gòu)建研究

肖序鄭玲

(中南大學(xué)商學(xué)院，湖南長沙410083)

作為一種正在興起的全新經(jīng)濟(jì)模式，低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給企業(yè)應(yīng)對(duì)全球氣候變化和可持續(xù)發(fā)展帶來了機(jī)遇，但同時(shí)也給企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)帶來了巨大的困擾和挑戰(zhàn)。由此，在國內(nèi)外最近研究進(jìn)展的基礎(chǔ)上，本文對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)碳排放與交易會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行了初步研究。認(rèn)為，企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系由碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與碳管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)成。前者研究?jī)?nèi)容涵蓋低碳經(jīng)濟(jì)途徑下企業(yè)碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)處理、信息披露等，其核心是碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，信息披露內(nèi)容及途徑等;后者研究?jī)?nèi)容主要包括碳成本與風(fēng)險(xiǎn)管理，以及與企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的連接等，其核心是企業(yè)內(nèi)部碳成本核算、管理與控制。本文旨在通過對(duì)碳會(huì)計(jì)體系之理論起源與實(shí)務(wù)發(fā)展、基本概念與系統(tǒng)邊界、學(xué)科分類與邏輯關(guān)聯(lián)、研究?jī)?nèi)容以及披露模式的探討，以期為我國企業(yè)構(gòu)建碳會(huì)計(jì)體系提供所需注意的原則及相關(guān)建議。

低碳經(jīng)濟(jì);碳會(huì)計(jì);體系;構(gòu)建

在全球氣候變化的大背景下，各國政府與相關(guān)組織紛紛采取措施應(yīng)對(duì)。如在氣候變化國際制度框架內(nèi)締結(jié)《聯(lián)合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》等國際間協(xié)議來防止全球氣候變暖等問題。然而，由于美國的退出等相關(guān)原因，《京都議定書》受到挫折，由此，英國為打破國際氣候談判僵局，于2003年發(fā)表《能源白皮書》，率先提出了低碳經(jīng)濟(jì)的概念，引起了國際社會(huì)的廣泛關(guān)注［1－2］。隨著《巴厘島路線圖》和《哥本哈根協(xié)議》的出臺(tái)，低碳經(jīng)濟(jì)這一新興發(fā)展模式已越來越受到關(guān)注和重視，其逐漸成為了世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)，被認(rèn)為是解決全球氣候變化問題最為有效的方式之一。

正處于重工業(yè)化進(jìn)程初、中期的中國，為尋求一條新興工業(yè)化道路，正在各個(gè)層面積極推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。與此同時(shí)，國內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界也開始悄然針對(duì)我國國情，對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)碳排放與交易會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行探討［3－5］。由此，本文在國外最近研究進(jìn)展的基礎(chǔ)上，對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)處理、信息披露以及碳管理等問題進(jìn)行初步探討，以期為我國發(fā)展碳會(huì)計(jì)規(guī)范提供所需注意的原則及相關(guān)建議。

1 排污權(quán)交易與碳會(huì)計(jì)

排污權(quán)交易，又稱為排污許可證交易［6］。這一概念最初由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯(J．H．Dales)于20世紀(jì)70年代提出，其目的是將科斯的“通過權(quán)利的清晰界定來獲得資源配置的效率”定理應(yīng)用于水污染控制。其基本原理是指在一定的區(qū)域內(nèi)，在污染物排放總量不超過允許排放量的前提下，內(nèi)部各污染源之間通過貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量，從而達(dá)到減少排污量、保護(hù)環(huán)境的目的。作為新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的創(chuàng)新手段，自提出以后，就在各國實(shí)務(wù)中得到了大力的推廣。隨著《京都議定書》三大機(jī)制的出臺(tái)，排污權(quán)交易已發(fā)展到跨國交易的層次。這種新生的交易商品雖然可以在自由市場(chǎng)上進(jìn)行交易和買賣，但由于市場(chǎng)環(huán)境成熟度、法律基礎(chǔ)、制度及政策培育、交易權(quán)價(jià)格波動(dòng)及核算等方面存在諸多困難，因此截止至目前，這種市場(chǎng)交易獲得的影響受到了一定限制。

排污權(quán)的發(fā)展一方面給全球應(yīng)對(duì)氣候變化和可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造了難得的機(jī)會(huì);但另外一方面卻給會(huì)計(jì)帶來了一系列的難題:即當(dāng)排放權(quán)變?yōu)橐环N可供買賣的商品之后，會(huì)計(jì)系統(tǒng)如何對(duì)這種商品進(jìn)行妥當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、披露以及對(duì)其進(jìn)行審計(jì)和內(nèi)部成本管理?迄今為止，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理探討已取得了一系列豐碩的成果，但真正形成較為系統(tǒng)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系只有美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)(FERC)基于1990年的《空氣清潔法修正案》制定的RM92－1－000文件、FASB下的緊急任務(wù)小組(EITF)2003年計(jì)劃發(fā)布的對(duì)參與總量－交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案(EITF03－14)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)下的國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)(IFRIC)制定的《IFRIC 3排污權(quán)》解釋公告［7］。這三類文件及公告草案無不例外的是想為各參與方提供一個(gè)全面的排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理指南，包括初始確認(rèn)與計(jì)量、利得確認(rèn)和遞延、報(bào)告主體的使用意圖的影響、購買排污權(quán)、費(fèi)用及負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量、成本分配、列報(bào)及披露等方面。然而，由于各草案或公告制定機(jī)構(gòu)立場(chǎng)以及針對(duì)重點(diǎn)的差異，使得其三個(gè)文件均存在不同程度的缺陷。以已廢除的IFRIC 3為例，該草案存在著先天性的致命缺陷:①資產(chǎn)(排污權(quán))和負(fù)債(排污權(quán)支付義務(wù))的成本計(jì)量基礎(chǔ)與IAS 38不一致;②遞延收益(政府補(bǔ)助金)和費(fèi)用(排污費(fèi)用)的計(jì)量基礎(chǔ)存在差異;③在后續(xù)計(jì)量上存在著復(fù)合計(jì)量和報(bào)告模式，收益和費(fèi)用不匹配等問題。因此IASB不得不于2005年6月廢止IFRIC 3。

最初，二氧化碳作為排污權(quán)交易的一部分，關(guān)于其排放配額的處理主要通過排污權(quán)的排放交易機(jī)制來實(shí)現(xiàn)，即一開始就被納入排污權(quán)會(huì)計(jì)框架內(nèi)進(jìn)行探討。故實(shí)務(wù)界對(duì)溫室氣體排放的會(huì)計(jì)處理也主要是依照排污權(quán)的不同屬性分別進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)并入帳。隨著排污權(quán)交易的迅速發(fā)展和排污權(quán)交易會(huì)計(jì)規(guī)范體系的不斷成熟，也促使碳會(huì)計(jì)的規(guī)范探討也逐漸增加。有學(xué)者開始指出，基于溫室氣體排放引起的碳會(huì)計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)框架內(nèi)，而應(yīng)同時(shí)設(shè)置一個(gè)類似于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)中的碳賬戶對(duì)其不確定性和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量;有學(xué)者將碳固及鑒證也納入其中，認(rèn)為企業(yè)的碳賬戶在排放市場(chǎng)中進(jìn)行交易前，須由勝任的第三方進(jìn)行獨(dú)立鑒證［8］;也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該將二氧化碳排放與交易會(huì)計(jì)理解成為碳經(jīng)營會(huì)計(jì)(Carbon Business Accounting)，即在全球溫暖化的趨勢(shì)下，企業(yè)如何進(jìn)行成本管理、風(fēng)險(xiǎn)回避和確定碳排放交易的戰(zhàn)略發(fā)展方向［9］。2008年，Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及鑒證等一系列會(huì)計(jì)問題稱之為碳排放與碳固會(huì)計(jì)(CES Accounting)，正式標(biāo)志著其作為一個(gè)重要而特殊的環(huán)境會(huì)計(jì)分支受到國際會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注。

特別值得一提的是，IASB在新項(xiàng)目中與FASB通力合作，重新系統(tǒng)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，旨在提出包括二氧化碳排放在內(nèi)的排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理模式［10］。可以說，這些草案或規(guī)范的出臺(tái)，有效地促進(jìn)了各方對(duì)包括CO2等溫室氣體排放、交易及管理上的規(guī)范，為單獨(dú)碳會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)布奠定了一個(gè)良好的基礎(chǔ)。

2 碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

由于溫室氣體中二氧化碳排放的特殊性和復(fù)雜性，除個(gè)別政府或非政府組織的報(bào)告外，現(xiàn)有學(xué)術(shù)文獻(xiàn)還極少提及其會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告及管理控制等問題。結(jié)合國外的最新研究進(jìn)程［11－14］，筆者認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建主要由以下幾部分構(gòu)成:碳排放配額的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，與碳排放與交易相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)(不確定性)報(bào)告及其它相關(guān)信息披露、與碳排放與交易相關(guān)的成本管理和戰(zhàn)略發(fā)展等。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，碳會(huì)計(jì)主要涉及碳匯(Carbon sink)等資產(chǎn)確認(rèn)、碳源(Carbon source)等負(fù)債確認(rèn)以及信息披露框架的構(gòu)建等問題。

2．1 碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

碳會(huì)計(jì)的核心問題是碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量。從資產(chǎn)的定義角度講，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此，碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)已無爭(zhēng)議［15］。然而，確認(rèn)成何種資產(chǎn)卻一直未能達(dá)成共識(shí)。目前的觀點(diǎn)主要有三種:存貨、無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)(有價(jià)證券)。

(1)存貨。美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)(FERC)出臺(tái)的統(tǒng)一帳戶體系(USofA)將為履行排污量而產(chǎn)生的法定義務(wù)而持有的排污權(quán)認(rèn)定為一項(xiàng)存貨，但該觀點(diǎn)存在較多缺陷而不符合存貨的定義:①存貨往往是有形資產(chǎn)，而排污權(quán)的資產(chǎn)形態(tài)是無形的;②雖然排污權(quán)是履行相應(yīng)排污量產(chǎn)生的法定義務(wù)的主要或可能唯一的支付段，但不一定在生產(chǎn)過程中是必需的。

(2)無形資產(chǎn)。由于排污權(quán)沒有實(shí)物形態(tài)，更具有無形資產(chǎn)的特征。在我國不活躍排污權(quán)交易市場(chǎng)下，因市場(chǎng)流通程低，排污權(quán)從二級(jí)市場(chǎng)購買與否存在較大的不確定性，參與排污權(quán)交易機(jī)制下的企業(yè)為避免超額排放遭受處罰，往往將實(shí)際累計(jì)排污量降低到在一級(jí)市場(chǎng)分配或已購買的排污權(quán)配額對(duì)應(yīng)數(shù)量上，從這點(diǎn)看，排污權(quán)即構(gòu)成了企業(yè)生產(chǎn)排污過程中的必需資產(chǎn)，類似于經(jīng)營許可證、許可權(quán)之類的無形資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。

(3)金融資產(chǎn)。在歐美主要的排污權(quán)交易市場(chǎng)，排污權(quán)交易活躍，并存在做市商機(jī)制。除了參與排污權(quán)交易的排污企業(yè)外，做市商參與排污權(quán)交易的主要目的是投資增值。隨著排污權(quán)衍生金融產(chǎn)品的出現(xiàn)，加劇了排污權(quán)交易的投機(jī)性。從這點(diǎn)看，基于投資交易目的持有的排污權(quán)與金融資產(chǎn)特別是交易性金融資產(chǎn)有些類似。FASB成員認(rèn)為基于交易目的的排污權(quán)會(huì)計(jì)處理，應(yīng)與未來的實(shí)物商品交易會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目中一同解決。

鑒于我國排污權(quán)交易仍處于推行階段，缺乏做市商交易機(jī)制。故本文認(rèn)為碳排污權(quán)為沒有物理形態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)將其列為無形資產(chǎn)。不過需值得注意的是，在未來極度成熟的市場(chǎng)環(huán)境下，碳排污權(quán)極有可能作為金融產(chǎn)品進(jìn)行投資買賣，在此情況下，則可依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》中交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)范進(jìn)行處理。

由于尚無完整成熟的指南或準(zhǔn)則作為指導(dǎo)，故在計(jì)量及實(shí)務(wù)處理上，各國做法不一，企業(yè)一般將溫室氣體排放和交易問題納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系框架內(nèi)，并不單獨(dú)設(shè)立賬戶。從國外經(jīng)驗(yàn)看，目前實(shí)務(wù)界主要采用歷史成本對(duì)二氧化碳排放進(jìn)行核算，而較少采用公允價(jià)值計(jì)量。雖然后者從理論上說更具合理性，但顯然大多數(shù)企業(yè)并不偏好此種計(jì)量屬性，尤其是在沒有相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的情況下。從另外一個(gè)方面看，我國目前由于受市場(chǎng)成熟度、政策及法律制度完善度等因素的制約，故現(xiàn)階段碳排放權(quán)的計(jì)量屬性宜采取以控制為主的歷史成本原則，從而使擁有信息披露和控制職能的會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)“控制第一、兼顧激勵(lì)效率”的基本目標(biāo)［16］。

在碳排放配額的確定方面，則主要有四種方法:等比例分配(等貢獻(xiàn)率分配法)、平方比例分配法、優(yōu)化分配法、系數(shù)分配法(產(chǎn)出分配法);而在帳戶設(shè)置方面，則種類更多，其主要爭(zhēng)論焦點(diǎn)則是將排污權(quán)作為無形資產(chǎn)還是存貨處理入賬，從數(shù)量上看，認(rèn)同在無形資產(chǎn)科目中核算排污權(quán)的企業(yè)占有一定優(yōu)勢(shì)。此外，對(duì)二氧化碳排污權(quán)攤銷，則計(jì)入環(huán)境費(fèi)用科目，而且很多企業(yè)設(shè)立遞延收入—政府環(huán)境補(bǔ)助科目來核算企業(yè)無償取得的排污權(quán);如果需要對(duì)排污權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)，增值部分記入資本公積—排污權(quán)重估增值科目，減值部分記入營業(yè)外支出—排污權(quán)減值損失科目;而在出售排污權(quán)則基本參考了無形資產(chǎn)所有權(quán)的出售處理，即按實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓價(jià)，借記銀行存款、應(yīng)收賬款等科目;按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記無形資，按其差額，貸記營業(yè)外收入或借記營業(yè)外支出科目。從科目設(shè)置結(jié)構(gòu)和特征看，在企業(yè)實(shí)務(wù)界，碳排放和交易問題仍基本在排污權(quán)會(huì)計(jì)的規(guī)范處理框架內(nèi)，并無獨(dú)立或特有的會(huì)計(jì)科目和帳戶予以記錄和反映。

而企業(yè)得到由政府無償發(fā)放的二氧化碳排污權(quán)(以排放許可證的形式授予)時(shí)，按當(dāng)時(shí)排污權(quán)市場(chǎng)價(jià)格(沒有活躍市場(chǎng)，則可參考最近發(fā)生的類似排污權(quán)交易價(jià)格)確認(rèn)，即借記無形資產(chǎn)—二氧化碳排污權(quán)，貸記遞延收入—政府環(huán)境補(bǔ)助;期中報(bào)告日，企業(yè)對(duì)排污權(quán)進(jìn)行攤銷，攤銷基礎(chǔ)為企業(yè)實(shí)際污染排放量，即借記費(fèi)用—環(huán)境費(fèi)用，貸記無形資產(chǎn)—二氧化碳排污權(quán);在可交易排放許可期間攤銷政府補(bǔ)助的遞延收入，按實(shí)際排放量占總允許排放量的比例確認(rèn)為收入，即借記遞延收入—政府環(huán)境補(bǔ)助，貸記二氧化碳排污權(quán)補(bǔ)貼收入;出售排污權(quán)當(dāng)日，將與收入有關(guān)的現(xiàn)金與排污權(quán)的攤銷余額的差額確認(rèn)一項(xiàng)污染排放負(fù)債，即借記現(xiàn)金，貸記無形資產(chǎn)—二氧化碳排污權(quán)和其他應(yīng)交款項(xiàng)—二氧化碳排污權(quán);年末對(duì)二氧化碳排污權(quán)進(jìn)行重估時(shí)，依據(jù)公允價(jià)值對(duì)污染排放負(fù)債金額進(jìn)行調(diào)整，即借記費(fèi)用—環(huán)境費(fèi)用，貸記其他應(yīng)交款項(xiàng)—二氧化碳排污權(quán)，同時(shí)攤銷政府補(bǔ)助的遞延收入和結(jié)清負(fù)債。

2．2 碳會(huì)計(jì)信息披露

溫室氣體排放的主要特征是其風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，因此，碳會(huì)計(jì)體系有必要針對(duì)其潛在風(fēng)險(xiǎn)和不確定性引致的收益和損失作出反應(yīng)，即需要會(huì)計(jì)人員在企業(yè)報(bào)告內(nèi)客觀及時(shí)反映。事實(shí)上，相關(guān)機(jī)構(gòu)和行業(yè)已經(jīng)開始積極地披露其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及信息［17－20］。如專門由機(jī)構(gòu)投資者發(fā)起成立的國際性合作項(xiàng)目——碳披露項(xiàng)目(Carbon Disclosure Project，CDP)，其主要目的是“在氣候變化所引起的股東價(jià)值和公司經(jīng)營之間創(chuàng)造一種持久的關(guān)系”，并“高質(zhì)量信息的支持下推動(dòng)對(duì)話，對(duì)氣候變化做出合理的反映”，該項(xiàng)目目前已成為碳交易信息披露和報(bào)告的主要形式。在其框架性文件中，碳信息披露項(xiàng)目的基本框架包括:①氣候變化引致的風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)遇、戰(zhàn)略和減排目標(biāo)。如氣候變化的風(fēng)險(xiǎn)包括自然風(fēng)險(xiǎn)(如惡劣氣候)、法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)(如能源效率標(biāo)準(zhǔn)的提高)、競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)(如低碳技術(shù)應(yīng)用)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)(如環(huán)保責(zé)任);②溫室氣體減排核算。包括碳核算方法的選擇、碳減排會(huì)計(jì)報(bào)告的編制及其外部鑒證和審計(jì)、年度間碳排放差異的比較、溫室氣體直接減排和間接減排的噸數(shù)等;③溫室氣體減排管理。包括減排項(xiàng)目、排污權(quán)交易、排放強(qiáng)度、能源成本、減排規(guī)劃等方面的內(nèi)容;④氣候變化治理。包括減排責(zé)任和單獨(dú)的貢獻(xiàn)等。

通過歸納總結(jié)國外的碳信息披露進(jìn)程可知，除英國環(huán)境、食品和鄉(xiāng)村事務(wù)部(DEFRA，The Department for Environment，F(xiàn)ood and Rural Affairs)曾經(jīng)出臺(tái)過適用于英國企業(yè)的示范性規(guī)定外，目前尚未有專門機(jī)構(gòu)或部門對(duì)編制碳排放量報(bào)表的格式或內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定、或有強(qiáng)制性的要求，各企業(yè)披露的相關(guān)碳會(huì)計(jì)或碳風(fēng)險(xiǎn)信息格式各異，且均屬于企業(yè)自愿性質(zhì)的行為［21］。其缺陷主要表現(xiàn)在:①碳信息披露的相關(guān)性不強(qiáng)。主要是披露的方式、內(nèi)容及目標(biāo)存在不足，如披露內(nèi)容缺乏詳細(xì)的分類，較難理解;自愿披露的碳交易信息不需要經(jīng)過嚴(yán)格的審核和鑒證，可信度較差;由于目前統(tǒng)一的碳核算標(biāo)準(zhǔn)并未形成，碳信息無法量化，無法比較公司碳減排的成本和所取得成效;同時(shí)，碳信息需求和供給方?jīng)]有形成有效的互動(dòng)關(guān)系;②碳信息披露沒有一個(gè)公認(rèn)的量化標(biāo)準(zhǔn)(commensuration)，缺乏可比性。即沒有將定性關(guān)系變成量化的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。雖然企業(yè)的碳報(bào)告試圖將復(fù)雜的組織運(yùn)營，包括將各種氣體和影響轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐奶紭?biāo)準(zhǔn)，即碳等價(jià)物(carbon dioxide equivalent)。然而，碳市場(chǎng)并不會(huì)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)化。因此，碳排放量及風(fēng)險(xiǎn)等信息在報(bào)表上的披露方法是定性而模糊不清的。且企業(yè)做法各異，缺乏相關(guān)性和可比性。

企業(yè)碳信息披露框架由核算、管理和審計(jì)三部分構(gòu)成，其中核算部分包括收集、記錄減排數(shù)據(jù)以及編制減排報(bào)告;管理部分包括確定減排目標(biāo)、制定和實(shí)施減排計(jì)劃以及編制減排報(bào)告;審計(jì)部分包括減排報(bào)告的審核和減排數(shù)量的鑒證。這三個(gè)部分是相互聯(lián)系、相輔相成的。碳排放數(shù)據(jù)的核算是碳減排管理的基礎(chǔ)。碳減排數(shù)據(jù)的審計(jì)和鑒證為碳減排管理提供了可靠的信息支持。碳管理水平的提高又減少了審計(jì)和鑒證的風(fēng)險(xiǎn)。該碳信息披露框架更側(cè)重于公司具體的碳減排行為，披露內(nèi)容更詳細(xì)具體，這與我國碳交易處于低水平的國情是相適應(yīng)的，能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者提供更相關(guān)的碳交易信息。

3 碳管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

在碳會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)下，除碳排放與交易事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)的確認(rèn)、計(jì)量及披露外，對(duì)碳排放與交易的核算、管理及戰(zhàn)略決策也十分重要，因?yàn)樗苯訉?duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、股東價(jià)值及經(jīng)營戰(zhàn)略產(chǎn)生重要影響。在新的經(jīng)營環(huán)境下，企業(yè)為應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)，不僅在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)關(guān)注碳減排和低碳新技術(shù)，而且在原材料采購、商品運(yùn)輸與流通、消費(fèi)直至廢氣回收環(huán)節(jié)也重視產(chǎn)品(或服務(wù))在價(jià)值鏈全過程中的碳足跡(碳排放信息)［22］。可見，碳管理會(huì)計(jì)體系不僅關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部成本管理和生產(chǎn)運(yùn)作，更關(guān)系到企業(yè)與交易對(duì)象、貿(mào)易關(guān)系之間關(guān)系的重新界定。因此，其不僅是企業(yè)經(jīng)營管理中一個(gè)新的管理標(biāo)桿，新的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，而且也是企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)力，確保企業(yè)中長期收益能力和可持續(xù)發(fā)展的機(jī)會(huì)。

SauravDutta、RaefLawson教授則認(rèn)為應(yīng)該把基于價(jià)值鏈分析的碳足跡納入企業(yè)的管理決策中來。因?yàn)椋趥鹘y(tǒng)的財(cái)務(wù)管理決策中，由于不考慮企業(yè)的環(huán)境影響等因素，因此使得采用傳統(tǒng)管理分析方法所作出的相關(guān)財(cái)務(wù)優(yōu)化決策方案從社會(huì)角度看并不是最優(yōu)的決策。Ratnatunga、Balachandran等教授則提供了若干種可進(jìn)行碳成本核算的工具，從而可供管理者決策時(shí)參考［23］。歸納起來，其方法主要有兩種。一是從環(huán)境成本會(huì)計(jì)角度提供一個(gè)合理的核算框架，即從原材料、人工、管理費(fèi)、廢棄物成本及循環(huán)利用成本中，對(duì)與二氧化碳排放交易相關(guān)的成本予以分離，然后再歸類累計(jì);二是基于生命周期的碳成本核算方法對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。當(dāng)然，不同的成本核算方法會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)造成不同的影響，因此，企業(yè)有必要對(duì)其進(jìn)行成本效益的綜合比較分析，如表1所示。

在企業(yè)環(huán)境經(jīng)營管理過程中，除碳排放的成本管理以外，其應(yīng)將二氧化碳排放、交易與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理(SCM)和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)(SMA)結(jié)合起來，以形成一個(gè)更有效的二氧化碳排放與交易綜合管理框架［24］。

在碳管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建中，管理會(huì)計(jì)人員的參與十分重要。首先，作為專業(yè)人員，管理會(huì)計(jì)人員可以設(shè)計(jì)可用于企業(yè)碳排放量核算的適當(dāng)方法，從而可依據(jù)相關(guān)排放價(jià)格指數(shù)或貨幣化方法進(jìn)行進(jìn)行“全面的成本分析(full cost analysis)”;其次，其可以進(jìn)行進(jìn)一步設(shè)計(jì)和發(fā)展一套基于碳排放和交易的碳計(jì)算、分析、核實(shí)和報(bào)表編制程序，幫助管理者對(duì)各項(xiàng)降低措施的效果作出評(píng)估，從而調(diào)整、修改企業(yè)降低溫室氣體排放量的戰(zhàn)略。

不過需注意的是，在一定期限內(nèi)，當(dāng)企業(yè)在已無減排配額的情況下，如果還需要進(jìn)一步減排，這時(shí)就需要進(jìn)一步考慮兩者之間的替代平衡和得失，如果要繼續(xù)降低溫室氣體的排放量，只能通過提高經(jīng)營成本或降低顧客滿意程度才能達(dá)到。此時(shí)，就需要企業(yè)充分考慮其顧客是否愿意為獲得“綠色”產(chǎn)品或勞務(wù)支付比較高的代價(jià)，這是其進(jìn)行決策的基本衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，顧客對(duì)“綠色”產(chǎn)品支付較高代價(jià)的積極性程度，也是決定企業(yè)進(jìn)行低碳化決策的一個(gè)重要因素［21］。

表1 碳排放效率對(duì)成本收益的全生命周期影響Tab．1 The full life cycle impact on costs and benefits because of carbon emission efficiency

表2 二氧化碳排放、交易與SCM和SMA的鏈接點(diǎn)Tab．2 The link point of SCM＆SMA and carbon dioxide emissions，trading

4 結(jié)論

本文對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建問題做了初步探討。然而，目前國內(nèi)外對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究方興未艾，相關(guān)學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建尚未形成共識(shí)，且存在著較多的疑難和待完善之處。因此，我們應(yīng)當(dāng)仔細(xì)分析我國碳排放及交易現(xiàn)狀，預(yù)測(cè)未來發(fā)展趨勢(shì)，批判性地吸收國外的相關(guān)研究成果，探討適合我國國情的碳會(huì)計(jì)體系框架。在研究時(shí)，須著重考量以下三點(diǎn):①加快實(shí)現(xiàn)碳會(huì)計(jì)體系與稅法、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致，在制定相關(guān)規(guī)范時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意碳交易中利得和損失的確認(rèn)、計(jì)量及其與所得稅費(fèi)用有關(guān)的會(huì)計(jì)處理;②逐步實(shí)現(xiàn)我國碳會(huì)計(jì)體系與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的趨同一致，培育碳會(huì)計(jì)體系所需的公允價(jià)值規(guī)范及其市場(chǎng)環(huán)境，同時(shí)加強(qiáng)相關(guān)配套準(zhǔn)則的研究，為完善高效的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定良好基礎(chǔ);③同時(shí)著眼于企業(yè)內(nèi)部碳管理和外部上下游企業(yè)的碳價(jià)值鏈的構(gòu)建，從而將外部碳因子納入到企業(yè)的內(nèi)部成本管理和外部戰(zhàn)略決策過程中來。

(編輯:劉文政)

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Construction of Carbon Accounting System in Enterprises in a Low-carbon Economy

XIAO Xu ZHENG Ling
(Business School，Central South University，Changsha Hunan 410083，China)

As a kind of new economic model，the development of low-carbon economy has brought not only opportunities to businesses to address global climate change and sustainable development，but also great distress and challenge for the accounting system in enterprises．Thus，based on the latest research achievements，this paper makes a preliminary study of a number of issues of carbon emission and trading accounting in enterprises in a low-carbon economy．This paper argues that the carbon accounting system in enterprises is constituted by the carbon financial accounting system and the carbon management accounting system．The former covers recognition and measurement，accounting，information disclosure of carbon accounting in a low-carbon economy;the core contains the kind of assets the carbon emission is confirmed to be，the content and approach of information disclosure，etc．The latter includes carbon cost and risk management，and connections with strategic management accounting;the core is the internal cost management and control of carbon accounting．Through the discussion about theory origin and practice development，basic concept and system boundary，subject classification and logical relationship，research content and disclosure mode of the carbon accounting system，this paper provides necessary principles and relevant recommendations for the construction of the carbon accounting standard in China．

low-carbon economy;carbon accounting;system;construction

F275．2

A

1002－2104(2011)08－0055－06

10．3969/j．issn．1002－2104．2011．08．009

2011－02－06

肖序，博士，教授，主要研究方向?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理。

湖南省研究生科研創(chuàng)新基金(編號(hào):1343－74236000001);湖南社科基金項(xiàng)目(編號(hào):07YBA070);教育部人文社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目(編號(hào):09YJC630066);教育部人文社科課題(編號(hào):09YJAZH104)研究成果。